Giornata di studio Lerici: 27 maggio 2022
“Novità ed approfondimenti in tema di fiscalità locale”
“Tributi locali e strumenti deflattivi del contenzioso: mediazione e conciliazione”
(Parte Seconda)
La mediazione tributaria obbligatoria
Per le controversie di valore non superiore ad euro 50.000, secondo l’art. 17 bis del D. Lgs. 546/92, il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo e può essere corredato anche di una proposta di mediazione completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa.
Il procedimento regolato dall’art. 17 bis deve concludersi, come previsto dal 2 comma, in 90 giorni, con un accordo raggiunto, in tutto o in parte, o con un mancato accordo.
Se il reclamo/ricorso presentato dal contribuente contiene una proposta di mediazione con la rideterminazione dell’ammontare della pretesa, che presenti i presupposti per l’accoglimento integrale o parziale, lo stesso Ufficio può invitare il contribuente a sottoscrivere il relativo accordo di mediazione.
In mancanza di proposta di mediazione formulata nel reclamo/ricorso o se l’organo destinatario non intende accogliere il reclamo o l’eventuale proposta di mediazione, l’ufficio FORMULA D’UFFICIO una propria proposta, che dovrà comunicare al contribuente.
L’organo destinatario nel formulare la propria proposta dovrà valutare attentamente la sussistenza dei seguenti presupposti per la mediazione, individuati dal comma 5 dell’articolo 17- bis:
1) incertezza delle questioni controverse;
2) grado di sostenibilità della pretesa;
3) principio di economicità dell’azione amministrativa.
L’organo destinatario dovrà invitare il contribuente al contraddittorio, al fine di sottoscrivere un accordo.
Valutata favorevolmente la possibilità di una mediazione, l’organo destinatario invita il contribuente al contraddittorio, quando non reputi possibile e/o opportuno formulare immediatamente una motivata proposta di rideterminazione della pretesa. Non sono richieste forme particolari per l’invito, che può essere comunicato al contribuente anche tramite posta elettronica ordinaria.
Si ritiene che l’invito al contraddittorio debba contenere, oltre all’indicazione della data e del luogo della comparizione, il chiaro e specifico riferimento al reclamo, ciò al fine di valutare se, in fase di mediazione, emergano condizioni tali da ritenere possibile il raggiungimento di un accordo. Va, infatti, osservato che, in fase di mediazione, l’Ufficio andrà ad effettuare la propria analisi in particolare sulla base di elementi non noti, sopravvenuti o comunque non presi in considerazione.
Tra gli elementi oggetto di analisi possono assumere particolare rilevanza:
i motivi del ricorso, con i quali il contribuente espone in dettaglio i vizi formali e sostanziali che potrebbe eccepire in sede contenziosa;
l’eventuale indicazione di documenti non disponibili o non esibiti dal contribuente in fase di accertamento con adesione (nei casi ovviamente in cui non sia preclusa l’esibizione);
la formazione di un orientamento della Corte di Cassazione ovvero della giurisprudenza di merito locale, contrario o favorevole alle posizioni dell’Ente impositore.
Tali profili, del resto, possono risultare determinanti anche per il contribuente, che, in sede di mediazione, potrebbe decidere di aderire alla proposta a seguito della sopravvenuta conoscenza degli elementi sopra richiamati ovvero in considerazione dei motivi dell’eventuale rigetto dell’istanza prospettati dall’Ufficio, che anticipano la linea di difesa dell’Ente nell’eventuale fase contenziosa.
L’esito del contraddittorio – che si svolge possibilmente nell’ambito di un solo incontro – viene descritto in un apposito verbale.
Al contraddittorio il contribuente può partecipare personalmente oppure conferire procura al proprio difensore.
Il “verbale di contraddittorio” deve essere sottoscritto, da un lato, dal contribuente o dal difensore munito di procura e, dall’altro, dal dirigente o dal funzionario incaricato del contraddittorio. Qualora il contribuente non si presenti al contraddittorio, il dirigente o funzionario incaricato annota la “mancata presentazione” dello stesso sull’originale dell’invito al contraddittorio.
La mediazione si perfeziona, se ha ad oggetto “un atto impositivo o di riscossione”, “con il versamento, entro il termine di 20 giorni dalla data di sottoscrizione dell’accordo tra le parti, delle somme dovute o della prima rata”.
Se ha ad oggetto “la restituzione delle somme, la mediazione si perfeziona con la sottoscrizione di un accordo nel quale sono indicate le somme dovute con i termini e le modalità di pagamento. L’accordo costituisce titolo per il pagamento delle somme dovute al contribuente”.
Il procedimento che porta all’accordo è configurabile come un PROCEDIMENTO AMMINISTRATIVO, che inizierà con un ricorso/reclamo presentato dal contribuente che riceve una “richiesta di pagamento” da parte dell’Ente locale.
La mediazione tra il contribuente e l’Ente locale produrrà tre diverse soluzioni:
- l’atto emesso dall’Ente Locale sarà CONFERMATO;
- l’atto emesso dall’Ente Locale sarà MODIFICATO;
- l’atto emesso dall’Ente Locale sarà ANNULLATO.
Iniziamo la nostra analisi partendo dall’ATTO AMMINISTRATIVO (es. accertamento) emesso dall’Ente locale.
Nell’ipotesi prevista al punto 1) cioè in cui l’atto emesso dall’Ente Locale sarà CONFERMATO a seguito del contradditorio tra le parti, dobbiamo domandarci se l’atto iniziale emesso dall’Ente locale subisca delle modificazioni da un punto di vista sostanziale.
In questo caso il contribuente si limita ad attuare MERE DIFESE senza portare elementi nuovi nel contradditorio con l’Ente, e quindi non ci saranno i vantaggi premiali della mediazione.
L’atto amministrativo, che nasce come titolo esecutivo in itinere, a seguito del contradditorio delle parti sarà riconosciuto legittimo anche dalla parte privata che in un apposito VERBALE, prenderà atto della legittimità della pretesa da parte dell’ente sia da un punto di vista della pretesa impositiva che sul quantum debeatur.
Analoga situazione si potrebbe verificare nel caso in cui l’accordo non si perfeziona perché l’ente rimane sulle sue richieste, il contribuente non si presenta alla mediazione, non si raggiunge l’accordo per i più vari motivi.
In questo caso l’atto amministrativo, che nasce come titolo esecutivo in itinere, non è riconosciuto legittimo dal contribuente che non sottoscrive il verbale di mediazione, ma procede ad adire la commissione tributaria: in questo caso l’atto originario è sottoposto al giudizio della commissione tributaria che emetterà la relativa sentenza.
(SENTENZA DICHIARATIVA o COSTITUTIVA).
Nel caso in cui le parti riconoscano le legittimità dell’atto, CONFERMANDO l’atto iniziale emesso dall’Ente locale, il VERBALE, al quale dovrà essere allegato l’atto emesso dall’Ente locale, sarà sottoscritto dalle parti, ed eventualmente anche dal difensore tecnico che assiste il contribuente, autenticato da un pubblico ufficiale e conservato presso lo stesso.
Tale atto sarà un TITOLO ESECUTIVO, sempre di natura amministrativa, in quanto il contradditorio con la parte privata non ha modificato la sua natura di atto amministrativo.
La sottoscrizione delle parti comporta la IMMEDIATA conoscenza da parte del contribuente che non si vedrà notificare un nuovo atto, la IMMEDIATA conoscenza da parte del contribuente del quantum della pretesa (determinazione analitica dell’imposta, delle sanzioni) e dei tempi per l’adempimento, la IMMEDIATA conoscenza da parte del contribuente che in caso di inadempimento dello stesso nei termini stabiliti nel verbale l’Ente Locale potrà procedere esecutivamente nei sui confronti, la IMMEDIATA conoscenza da parte del contribuente e dell’Ente locale che tale atto non sarà impugnabile dinanzi al giudice tributario se non per i motivi eccezionali di cui ai numeri 1, 2, 3 dell’art. 395 cpc (casi di revocazione).
Il VERBALE, sottoscritto dalle parti e autenticato da un pubblico ufficiale, sarà immediatamente esecutivo.
L’attribuzione di efficacia esecutiva alla scrittura privata autenticata “relativamente alle obbligazioni di somme di denaro in essa contenute” ex art. 473, n. 2, cpc, ci porta a ritenere che il VERBALE al quale dovrà essere allegato l’atto emesso dall’Ente locale, contenente quindi tutti gli elementi strutturali essenziali dell’obbligazione e in particolare la dichiarazione ricognitiva del debito da parte del contribuente, possa valere come TITOLO ESECUTIVO IMMEDIATAMENTE ESECUTIVO, di natura amministrativa.
L’art. 17 bis stabilisce che “nelle controversie aventi ad oggetto un atto impositivo o di riscossione, la mediazione si perfeziona con il versamento, entro il termine di venti giorni dalla data di sottoscrizione dell’accordo tra le parti, delle somme dovute ovvero della prima rata. Per il versamento delle somme dovute si applicano le disposizioni, anche sanzionatorie, previste per l’accertamento con adesione dall’articolo 8 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218”.
Ciò significa che dalla sottoscrizione dell’accordo decorrono i termini per il versamento delle somme dovute o della prima rata, nel caso in cui nell’accordo sia prevista questa modalità di pagamento.
Secondo quanto previsto dall’art. 8 del D. Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, disposizioni in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale, “il versamento delle somme dovute per effetto dell’accertamento con adesione è eseguito entro venti giorni dalla redazione dell’atto di accertamento con adesione”.
L’atto di accertamento con adesione, scritto in duplice esemplare dal contribuente e dal capo dell’ufficio o da un suo delegato, contiene, separatamente per ciascun tributo, gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda, nonché la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale.
Nella mediazione novellata il legislatore richiama esplicitamente le disposizioni dell’accertamento con adesione e pertanto “le somme dovute possono essere versate anche ratealmente in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o in un massimo di sedici rate trimestrali se le somme dovute superano i cinquantamila euro”.
L’importo della prima o unica rata dovrà essere versato “entro il termine di venti giorni dalla sottoscrizione dell’accordo tra le parti”, mentre “le rate successive alla prima dovranno essere versate entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi calcolati dal giorno successivo al termine di versamento della prima rata”, così come previsto in tema di accertamento con adesione.
Il contribuente dovrà far pervenire all’ufficio la quietanza di pagamento entro dieci giorni dal versamento dell’intero importo o di quello della prima rata.
L’ufficio verrà così a conoscenza che il contribuente ha perfezionato la mediazione e non ha proceduto alla costituzione in giudizio dinnanzi alla competente commissione tributaria.
Con la prova del versamento delle somme dovute o della prima rata l’ufficio rilascia al contribuente copia dell’accordo di mediazione.
In questo caso abbiamo esaminato l’ipotesi fisiologica in cui le parti raggiungono un accordo che viene sottoscritto e perfezionato con il versamento del dovuto: la controversia si chiude senza essere sottoposta all’esame dell’autorità giudiziaria.
Continuiamo la nostra analisi considerando sempre la notifica di un ATTO AMMINISTRATIVO (es. accertamento) emesso dall’Ente locale, nell’ipotesi prevista al punto 2) cioè l’atto emesso dall’Ente Locale sarà MODIFICATO a seguito del contradditorio con il contribuente.
Il contribuente riceve la notifica dell’atto amministrativo da parte dell’Ente locale e presenta ricorso/reclamo con una proposta di mediazione.
Durante la c.d. mediazione si possono verificare diverse fattispecie:
il contribuente sollevi delle eccezioni, arricchisce il contraddittorio di fatti nuovi; la fattispecie che costituisce il presupposto della pretesa impositiva é composta oltre che fatti costitutivi anche da fatti IMPEDITIVI, MODIFICATI ed ESTINTIVI.
Secondo le normali regole processuali chi eccepisce che il diritto dell’Ente Locale si è modificato o estinto deve provare i fatti impeditivi, modificativi o estintivi su cui si fonda l’eccezione, considerando anche che gli atti che provengono dalle P.A. nascono presuntivamente legittimi.
Proviamo a fare degli esempi che possano configurare fatti MODIFICATIVI dell’AN: il contribuente deve l’importo richiesto a titolo di ICI/IMU per un solo immobile e non per due come richiesto dall’Ente locale; o del QUANTUM: il contribuente ha già pagato un acconto e questo non è stato sottratto; il contribuente non deve l’intero importo richiesto a titolo di ICI/IMU perché ha usufruito dell’immobile solo per alcuni mesi e poi lo ha venduto; il contribuente è comproprietario dell’immobile e l’importo richiesto non prevede la comproprietà; il contribuente ha ottenuto uno sgravio e nell’importo richiesto non è stata sottratta la somma non dovuta.
Continuiamo con esempi che possano configurare fatti ESTINTIVI:
Il contribuente ha già pagato interamente l’importo richiesto; il contribuente non è più proprietario dell’immobile per cui è richiesta l’imposta ICI/IMU; il contribuente vanta un credito nei confronti dell’Ente Locale e ha richiesto ed ottenuto una compensazione; il contribuente ha chiesto ed ottenuto una rateizzazione dell’importo ed è in pari con i versamenti.
Proviamo infine a fare degli esempi che possano configurare fatti IMPEDITIVI: il contribuente non deve pagare l’ICI perché è la sola abitazione che possiede e con l’entrata in vigore della nuova normativa tale imposta non è più dovuta.
Alla luce di questi esempi dobbiamo domandarci che cosa succede al nostro atto iniziale, cioè dobbiamo analizzare se tali eccezioni influiscono sulle caratteristiche del titolo esecutivo di natura amministrativa.
Durante il contradditorio il contribuente evidenzia elementi che configurano fatti ESTINTIVI o IMPEDITIVI della pretesa vantata dall’Ente Locale: in questo caso, accertata la veridicità di tali elementi, l’Ente Locale procederà ad ESTINGUERE/ANNULLARE il titolo esecutivo.
In tutti i casi le parti redigeranno un VERBALE nel quale si darà atto del fatto estintivo e/o modificativo e/o impeditivo la mediazione si concluderà con una “liberatoria” per il contribuente, l’Ente Locale procederà ad allo sgravio della pretesa.
Questa ipotesi coincide con la fattispecie prospettata al punto 3) del nostro esame, cioè che l’atto emesso dall’Ente Locale sarà ANNULLATO.
Più complessa è l’analisi nel caso in cui emergano, a seguito del contraddittorio con l’Ente Locale fatti MODIFICATIVI della pretesa.
E’ fondamentale che l’Ente Locale sia in grado di recepire le modifiche, poiché in caso contrario l’Ente dovrà procedere all’emissione di un nuovo atto amministrativo che dovrà essere nuovamente notificato al contribuente con le inevitabili conseguenze di dover ricominciare il processo.
Se invece l’Ente locale recepisce le modifiche nel contraddittorio con il contribuente la parti potranno redigere un VERBALE c.d. ACCORDO DI MEDIAZIONE in cui si prende atto delle eccezioni modificative provate dal contribuente e si procedere a rideterminare la pretesa impositiva, le modalità di pagamento della somma dovuta e gli eventuali interessi.
E’ lecito domandarsi se con tale verbale si verifichi la c.d. NOVAZIONE, caso in cui attraverso un contratto le parti sostituiscono l’obbligazione originaria, che si estingue, con una nuova obbligazione con oggetto e titolo diverso (art. 1230 cc).
La novazione è un modo di estinzione delle obbligazioni diverso dall’adempimento perché le parti decidono volontariamente di far cessare il vecchio rapporto obbligatorio sostituendolo con uno nuovo.
Per aversi novazione è necessario che ricorrano una serie di presupposti riportati agli articoli 1230 e seguenti del codice civile: è necessario che ci sia una obbligazione originaria da novare, un aliquid novi rispetto alla vecchia obbligazione consistente nell’oggetto o nel titolo, un animus novandi, deve cioè risultare dall’accordo in maniera non equivoca la volontà di estinguere la vecchia obbligazione poiché in mancanza dell’animus novandi non vi sarà novazione e alla vecchia obbligazione, comunque rimasta in vita, si aggiungerà la nuova.
L’intervento del contribuente nel contradditorio con l’Ente comporta la modifica del titolo esecutivo originario o nell’an e/o nel quantum della pretesa impositiva: ecco perché è fondamentale che a seguito del contraddittorio emerga un nuovo atto che deve avere le caratteristiche del titolo esecutivo.
Tale atto sarà un TITOLO ESECUTIVO non più di natura amministrativa, in quanto il contradditorio con la parte privata ha modificato la sua natura di atto amministrativo.
Il contribuente e l’Ente/concessionario, in sede di contraddittorio, giungono a determinare e quantificare una nuova pretesa impositiva: in tal modo le parti, giungeranno ad un accordo che produrrà i suoi effetti una volta perfezionato.
L’Ente/concessionario provvederà ad effettuare una stesura formale dell’accordo dettagliato: l’atto deve essere redatto in duplice esemplare e sottoscritto da ambedue le parti, con autenticazione delle sottoscrizioni (da parte del segretario comunale o di un suo delegato se la mediazione è attivata dell’ente).
Solitamente la sottoscrizione da parte dell’Amministrazione può essere effettuata dal dirigente dell’Ufficio o da un suo delegato.
Il funzionario che redige tale atto ha l’obbligo di indicare, oltre a quanto disposto dal dettato normativo, una serie di informazioni aggiuntive aventi carattere motivazionale.
Nell’atto sono indicati, separatamente per ciascun tributo, gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda, nonché la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale.
Il contribuente può farsi rappresentare da un procuratore munito di procura speciale.
Tale obbligo motivazionale appare difficilmente riconducibile alla transazione, poiché per quest’ultima, in ambito civilistico, non è necessaria alcuna motivazione a fondamento di tale negozio giuridico.
Tale attività, permette di individuare gli eventuali presupposti di legittimità per un’ulteriore azione accertatrice, nonché per verificare la legittimità del metodo utilizzato in sede di contraddittorio; così da effettuare un controllo sull’efficienza della scelta discrezionale attuata.
Nella motivazione non devono essere adottate generiche formule di rito, ma riportati i criteri adottati in ossequio ai principi di economicità dell’azione amministrativa, di deflazione del contenzioso e di celere acquisizione del tributo.
Il perfezionamento avviene però in un momento successivo alla sottoscrizione dell’atto, ovvero solamente qualora il contribuente abbia versato il quantum dovuto, adempiendo con le modalità previste.
L’atto quindi si perfezionerà solamente qualora il contribuente entro venti giorni dalla sottoscrizione dell’accordo, termine perentorio, provveda al versamento di quanto dovuto o della prima rata in caso di rateizzazione.
Solamente dopo aver effettuato tutti i sopradetti adempimenti, il contribuente riceverà una copia dell’atto di accertamento redatto e sottoscritto.
A seguito del perfezionamento dell’accordo, il precedente atto impositivo verrà meno e cesserà di produrre i suoi effetti giuridici.
Più precisamente tale effetto si manifesterà, innanzitutto, sotto forma di sospensione dell’efficacia; in un secondo tempo, come improduttività di effetti giuridici sotto forma di vera e propria sostituzione dell’atto impositivo.
Attraverso il contraddittorio, infatti, l’Amministrazione riconosce l’esistenza di un vizio (infondatezza parziale della sua pretesa) provvedendo alla redazione di un nuovo atto che, a differenza del primo, è formalmente accettato.
Ciò comporta che il primo provvedimento venga “cancellato” dalla sfera giuridica dei soggetti contradditori, e per tutti i possibili profili di interesse rilevi l’atto di mediazione.
Da quanto sopra esposto è quindi evidente che il perfezionamento non avviene con la sottoscrizione, ma questa è ugualmente necessaria ab substantiam: tale atto (verbale di mediazione) rappresenta il (nuovo) titolo impositivo.
Il consenso del contribuente non si esaurisce quindi con la sottoscrizione, momento in cui la volontà si esteriorizza e formalizza, ma necessita di un ulteriore atto volitivo al fine di confermare quanto precedentemente concordato; ciò avviene mediante il versamento del quantum debeatur o della prima rata.
In questo modo è indiscutibile che il contribuente abbia effettivamente accettato il risultato dell’intero iter dell’accordo mediativo.
Questa volontà del legislatore di individuare solo in questo momento l’avvenuto perfezionamento opera probabilmente anche come forma di garanzia per il contribuente stesso, poiché, l’atto perfezionato non è modificabile, integrabile o impugnabile.
Si può quindi affermare che solo il contribuente è in condizione di attribuire piena efficacia all’atto de quo oppure rendere inefficace l’intero procedimento, omettendo il versamento (cosicché il verbale di mediazione, una volta sottoscritto, è vincolante solo per la pubblica Amministrazione).
Si rileva che il momento del perfezionamento, così individuato nel pagamento dell’intero importo o della prima rata in caso di rateizzazione entro venti giorni dalla sottoscrizione, avviene con le stesse modalità anche per i soggetti coobbligati.
Il perfezionamento dell’accordo riguarderà unicamente i tributi e i periodi d’imposta oggetto dello stesso, e non potrà essere esteso ad un diverso tributo o ad un altro anno di riferimento: l’avvenuto accordo non può avere ripercussioni successive su imposte pure collegate.
L’atto impositivo generato dalla mediazione non può spiegare effetti su periodi d’imposta e per diversi tributi per cui risulti sprovvisto di motivazione, sia direttamente sia per relationem.
La natura di tale nuovo titolo esecutivo non dovrebbe più essere amministrativa poiché in questo caso il contribuente ha apportato elementi nuovi e quindi potremmo ritenere che si tratti di un TITOLO ESECUTIVO di NATURA CONCILIATIVA.
Prof. Federica Simonelli
Unicusano- Roma