Giornata di studio Pontremoli: 08 luglio 2021
“Fiscalità locale: novità normative e problematiche”
“Accertamento esecutivo ex L. 160/2019 e mediazione”
La Legge 27 dicembre 2019 n. 160 (“Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2020 e bilancio pluriennale per il triennio 2020-2022”), pubblicata in Gazzetta Ufficiale al n. 304 del 30 dicembre 2019, contiene una serie di rilevanti novità in materia di riscossione dei tributi e delle entrate locali.
Tra esse particolare rilievo assume l’introduzione dell’avviso di accertamento esecutivo, disciplinato dall’art. 1, comma 792, della predetta Legge secondo il modello di cui agli artt. 29 e 30 D.L. 31 maggio 2010 n. 78, convertito con modificazioni in Legge 30 luglio 2010 n. 122 (quest’ultimo disciplinante l’avviso di accertamento esecutivo emesso e notificato dall’Agenzia delle Entrate, a decorrere dal 1° ottobre 2011, per le imposte sui redditi, l’IRAP e l’IVA relativa ai periodi di imposta in corso al 31 dicembre 2007 e successivi).
L’avviso di accertamento esecutivo disciplinato dall’art. 1, comma 792, Legge 27 dicembre 2019 n. 160 è applicabile agli atti emessi a partire dal 1° gennaio 2020, anche con riferimento ai rapporti pendenti a tale data, sia di carattere tributario, sia di carattere patrimoniale.
In base alla disciplina introdotta dall’art. 1, comma 792, Legge 160/2019, l’avviso di accertamento, costituisce un atto impoesattivo, che cumula in sé, in modo indissolubile, tre distinte funzioni:
- quella di accertamento;
- quella di titolo esecutivo;
- quella di precetto.
La normativa crea un atto complesso che deve essere obbligatoriamente utilizzato dal 1 Gennaio 2020, data dalla quale non avrebbero dovuto più essere notificati accertamenti privi dei nuovi requisiti.
L’innovazione introdotta dalla Legge 160/2019 è la riproduzione di quanto già introdotto dall’articolo 29 del dl 31 maggio 2010 n. 78 per i tributi erariali (imposte dirette, Iva, IRES, IRAP), ma il legislatore ha semplicemente riportato in ambito locale ciò che vige per i tributi erariali, non tenendo presente che il mondo degli enti locali è molto diverso rispetto a quello in cui opera l’Agenzia delle entrate.
Ad esempio, per gli enti locali, la fase applicativa si rivela più complessa in quanto gli enti locali hanno la facoltà di scegliere il soggetto che dovrà svolgere la riscossione coattiva: l’Agenzia delle Entrate-riscossione, oppure direttamente in house, oppure ricorrendo alle società pubbliche o alle società iscritte all’albo della riscossione.
Quindi una delle prime scelte che un ente dovrà operare è quella di decidere a chi affidare la fase successiva all’accertamento, poiché la norma prevede che nell’atto di accertamento sia inserita l’indicazione del soggetto competente alla riscossione coattiva.
Altra criticità di notevole rilievo è rappresentata dal fatto che nell’art. 1, comma 792, L. 160/2019 non si fa menzione della mediazione tributaria obbligatoria, prevista dall’art. 17 bis del D. Lgs. 546/92, per le controversie di valore non superiore a cinquantamila euro, e quindi in ambito di entrate locale equivale a dire sempre. Vedremo nel proseguo del mio intervento proprio questo aspetto.
Ricordiamo che l’art. 17 bis è stato inserito dall’art. 39, comma 9, D. L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla L. 15 luglio 2011, n.111, e sostituito dall’art. 9, comma 1, lettera l), D. Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, e successivamente modificato dall’art. 10, comma 1, D.L. 24 aprile 2017, n. 50 convertito, con modificazioni, dalla L. 21 giugno 2017, n. 96.
Quindi il legislatore nel 2019 doveva tener conto dell’obbligatorietà della mediazione tributaria in ambito locale.
La notifica dell’atto è un altro elemento che deve essere monitorato con particolare attenzione.
Infatti, secondo la giurisprudenza consolidatasi con riferimento all’art. 29 D.L. 78/2010 convertito in Legge 122/2010, l’atto impoesattivo cd. “primario” deve essere notificato in senso proprio, tramite un agente della notificazione che deve redigere e sottoscrivere la relativa relata, in considerazione della sua attitudine ad acquisire efficacia esecutiva.
Viceversa, gli atti impoesattivi cd. “secondari” possono invece essere inviati direttamente dall’Ufficio che li ha formati, anche avvalendosi del servizio postale.
Il difetto di notifica dell’atto impoesattivo cd. “primario”, implica il mancato perfezionamento dell’atto stesso e l’inesistenza giuridica dei relativi effetti.
Riguardo all’atto impoesattivo c.d. “primario”, l’art. 29 D.L. 78/2010, al primo comma, lettera a), primo periodo, richiama il concetto di “notificazione” senza ulteriori specificazioni, rinviando a quanto disposto dall’art. 60 del D.P.R. 600/1973, che disciplina la notificazione eseguita tramite messi (mentre, per gli atti impoesattivi c.d. “secondari”, l’art. 29, comma 1, lettera a), secondo periodo, consente espressamente che la notifica possa avvenire anche direttamente, ossia senza l’intermediazione di messi notificatori, mediante raccomandata con avviso di ricevimento).
Tale disposizione legislativa deve essere intesa “nel senso di ammettere la notifica “anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento” per i soli atti impoesattivi secondari”.
Tale differente disciplina viene giustificata per la circostanza che l’art. 29, comma 1, lettera b), D.L. 78/2010 stabilisce che gli atti impoesattivi c.d. “primari” divengano esecutivi, una volta trascorso il termine utile per la proposizione del ricorso, legittimando l’agente della riscossione a procedere ad espropriazione forzata sulla base dell’atto avente efficacia di titolo esecutivo, senza la preventiva notifica della cartella di pagamento.
La circostanza che la decorrenza del termine inizia dal compimento della notificazione dell’atto impoesattivo primario attribuisce alla notificazione dell’atto stesso carattere costitutivo e produttivo dell’effetto dell’atto, che rientra pertanto nella categoria degli atti recettizi in senso stretto; l’efficacia costitutiva della notificazione dell’atto per la produzione dei suoi effetti, inoltre, esclude la configurabilità di ipotesi di equipollenza, ivi compresa quella del raggiungimento dello scopo dell’atto, elaborata in riferimento agli atti processuali civili.
In applicazione di tali principi, si deve concludere per la giuridica inesistenza e l’improduttività di ogni effetto, relativamente all’atto impoesattivo c.d. “primario” spedito al destinatario direttamente dall’Ufficio con plico raccomandato con avviso di ricevimento, senza una formale notificazione tramite l’intermediazione dell’organo notificatorio.
La disciplina particolare per questo tipo di atto, anche in ordine alla sua notificazione, è propria in ragione della sua idoneità ad incidere direttamente in forma esecutiva sul patrimonio del soggetto che ne è il destinatario.
La norma espressamente prescrive dunque che l’atto stesso debba essere “notificato” e della “notifica” derivi, con il decorso di un ulteriore termine, l’effetto di titolo esecutivo.
Il legislatore, quindi, prevede espressamente la possibilità di eseguire la notifica per posta solo per gli atti secondari, tacendo sulle modalità di notifica degli atti primari per i quali, pertanto, deve applicarsi la normativa esistente in tema di notifica degli accertamenti.
Tale normativa è ovviamente identificabile nell’art. 60 D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, che richiama il procedimento di cui agli artt. 137 c.p.c., con alcune modificazioni e non prevede la notifica diretta per posta.
Tale conclusione risulta rafforzata dalla considerazione che l’art. 14 Legge 20 novembre 1982 n. 890, “nel prevedere la possibilità per gli uffici finanziari di notificare gli atti direttamente a mezzo della posta, fa salvo il disposto dell’art. 60 precitato, con esclusione della possibilità di avvalersi del servizio postale.
Tuttavia, nella formulazione dell’art. 1, comma 792, lettera a) L. 160/2019, il Legislatore sembra non voler distinguere tra atti da notificare in due differenti modalità (la notificazione eseguita tramite messi o mediante raccomandata con avviso di ricevimento), poiché in tutto il corpo normativo della lettera a), il Legislatore utilizza unicamente l’espressione “notifica” e, pertanto, dovrà applicarsi esclusivamente la normativa esistente in tema di notifica degli accertamenti prevista dall’art. 60 D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, “che richiama il procedimento di cui agli artt. 137 c.p.c., con alcune modificazioni e non prevede la notifica diretta per posta”.
Questa distinzione sulla notifica non è meramente dottrinale ma rivela una importanza notevole poiché l’avviso di accertamento ed il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni acquistano efficacia di titolo esecutivo decorso il termine utile per la proposizione del ricorso ovvero decorsi sessanta giorni dalla notifica dell’atto finalizzato alla riscossione delle entrate patrimoniali.
Nuovamente analoga al disposto dell’art. 29, comma 1, lettera b), D.L. 78/2010 è la prescrizione contenuta all’art. 1, comma 792, lettera c) Legge 160/2019, secondo cui la sospensione non si applica con riferimento:
- alle misure cautelari (i.e.: fermo amministrativo ed ipoteca);
- alle misure conservative (i.e.: azione surrogatoria, revocatoria, sequestro);
- ad ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore.
Parimenti, la sospensione della riscossione non opera in caso di:
- accertamenti definitivi, anche in seguito a giudicato;
- recupero di somme derivanti da decadenza dalla rateazione.
Come già ad oggi previsto per l’accertamento esecutivo erariale, il soggetto legittimato alla riscossione forzata informa con raccomandata semplice o posta elettronica il debitore di aver preso in carico le somme per la riscossione: si tratta del cd. “avviso di presa in carico”.
Il soggetto legittimato alla riscossione forzata procede, sulla base del titolo esecutivo rappresentato dall’avviso di accertamento esecutivo, con i medesimi poteri, facoltà e modalità previsti dalle disposizioni che disciplinano l’attività di riscossione coattiva (art. 1, comma 792, lettera e), Legge 160/2019).
L’avviso di accertamento esecutivo consente infatti agli Enti e ai soggetti affidatari di cui all’art. 52, comma 5, lettera b), D.lgs. 446/1997 di avvalersi delle norme di cui al Titolo II D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, con la sola esplicita esclusione di cui all’art. 48-bis di tale Decreto, relativo alle disposizioni sui pagamenti delle Pubbliche Amministrazioni (art. 1, comma 792, lettera f), Legge 160/2019).
Ai fini dell’espropriazione forzata, l’esibizione dell’estratto dell’avviso di accertamento esecutivo, come trasmesso al soggetto legittimato alla riscossione con le modalità determinate con Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze, tiene luogo, a tutti gli effetti, dell’esibizione dell’atto stesso in tutti i casi in cui il soggetto legittimato alla riscossione, anche forzata, ne attesti la provenienza (art. 1, comma 792, lettera g), Legge 160/2019).
Ai fini della procedura di riscossione, i riferimenti contenuti in norme vigenti al ruolo, alle somme iscritte a ruolo, alla cartella di pagamento e all’ingiunzione fiscale di cui al R.D. 639/1910 si intendono effettuati agli avvisi di accertamento esecutivi (art. 1, comma 792, lettera l, Legge 160/2019).
Prof. Federica Simonelli
Diritto della Riscossione Pubblica
Unicusano- Roma