L’art. 4, comma 1, lett. c), della Legge 31 agosto 2022, n. 130 introduce la possibilità per il giudice tributario di ammettere la prova testimoniale, in forma scritta, in presenza di specifici presupposti, modificando il comma 4 dell’art. 7 del decreto legislativo n. 546 del 1992, che attualmente esclude, nel processo tributario, l’ammissione della prova testimoniale. La norma riformata prevede altresì che nelle ipotesi in cui la pretesa tributaria sia fondata su verbali o altri atti facenti fede fino a querela di falso, la prova è ammessa soltanto su circostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale.
L’intervento riformatore, pur ampliando (relativamente) i poteri istruttori del giudice tributario, conferma il principio per cui, tali poteri trovano esplicazione, ex art. 7, comma 1, del d.lgs. 546/92, «nei limiti dei fatti dedotti dalle parti». Il Giudice tributario può disporre l’acquisizione di documenti su istanza di parte, ai sensi degli artt. 210 e 213 c.p.c.. e, su istanza di parte, ordinare all’altra parte o ad un terzo di esibire in giudizio un documento o altra cosa di cui ritenga necessaria l’acquisizione al processo».
Conseguentemente, anche nel sistema processuale operante successivamente al 16 settembre 2022, data di entrata in vigore della Legge 31 agosto 2022, n. 130, la Corte di giustizia tributaria non potrà svolgere indagini al fine di ricercare fatti non dedotti dall’amministrazione finanziaria e porli a sostegno dell’atto impositivo in luogo di quelli su cui l’atto è fondato, tuttavia il predetto Giudice, a fronte del mancato assolvimento dell’onere probatorio spettante alle parti, potrà acquisire d’ufficio le prove, pur esclusivamente nei casi in cui sia estremamente difficile oppure impossibile, per la parte onerata, fornire tali prove.
In tal senso, l’art. 7 riformato del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, attribuisce al giudice tributario il potere di disporre l’acquisizione d’ufficio di mezzi di prova non per sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori, ma soltanto in funzione integrativa degli elementi di giudizio, il cui esercizio è consentito ove sussista una situazione obiettiva di incertezza, e laddove la parte non possa provvedere alla acquisizione dei documenti. Pertanto, il potere di disporre l’acquisizione d’ufficio di mezzi di prova, deve interpretarsi alla luce del principio di terzietà del giudice, di cui all’art. 111 Cost., che non consente a quest’ultimo di sopperire alle carenze probatorie delle parti sovvertendo i rispettivi oneri. Come detto, gli attribuisce solo un potere istruttorio integrative, mai totalmente sostitutivo.
Il previgente art. 7 del d.lgs. n. 546 del 92 escludeva espressamente il giuramento e la testimonianza. L’esclusione del giuramento trova il suo fondamento nel carattere indisponibile dei diritti controversi.
L’esclusione della prova testimoniale, invece, trovava giustificazione nel carattere essenzialmente documentale del processo tributario. Questa esclusione è stata in più occasioni sottoposta al vaglio della Corte costituzionale che ha sempre ritenuto il divieto di prova testimoniale non lesivo del diritto alla difesa e del principio di parità delle parti, in quanto il processo tributario presenterebbe una “spiccata specificità” derivante dalla natura della pretesa fatta valere dall’ente impositore, nonché dalla prevalente forma scritta del rito; peculiarità che dunque giustificherebbe un trattamento differenziato rispetto a quello previsto negli altri processi.
In ogni caso, è bene precisare che l’esclusione della prova testimoniale non comportava l’inutilizzabilità delle dichiarazioni dei terzi riprodotte ad esempio nei processi verbali della Guardia di Finanza o dell’Amministrazione Finanziaria, anche se non rese in contraddittorio con il contribuente. Tali dichiarazioni, rispetto alle quali non si è svolto un contraddittorio, vengono trasfuse in un documento scritto che viene acquisito nel processo tributario e che il giudice tributario può valutare come elemento di prova indiziaria.
La lett. c) del comma 1, come modificata dall’intervento legislative operato dalla L. 31 agosto 2022, n. 130, nel confermare l’inammissibilità del giuramento, consente l’assunzione della testimonianza in sede processuale quando la Corte di giustizia tributaria di primo grado lo ritenga necessario ai fini della decisione anche in mancanza di accordo tra le parti. La prova testimoniale deve essere assunta nelle forme della testimonianza scritta, di cui all’art. 257-bis del codice di procedura civile.
La disposizione richiamata prevede che il giudice, su accordo delle parti, tenuto conto della natura della causa e di ogni altra circostanza, possa disporre di assumere la deposizione, chiedendo al testimone di fornire, per iscritto e nel termine fissato, le risposte ai quesiti sui quali deve essere interrogato. Il giudice dispone che la parte che ha richiesto l’assunzione predisponga il modello di testimonianza ex art. 103- bis disp. att. c.p.c. e lo faccia notificare al testimone. La norma individua il contenuto “standard” del modello di dichiarazione secondo la tecnica, già sperimentata in altri ordinamenti, del cd. “modulo prestampato” di fonte ministeriale, cui vanno unite le istruzioni per la sua compilazione.
Il testimone rende la deposizione compilando il modello di testimonianza in ogni sua parte, con risposta separata a ciascuno dei quesiti, e precisa quali sono quelli cui non è in grado di rispondere, indicandone la ragione, spedendo poi le risposte in busta chiusa con plico raccomandato o consegna alla cancelleria del giudice.
L’art. 257-bis del codice di rito, peraltro, consente al giudice, una volta esaminate le risposte o le dichiarazioni, di disporre che il testimone sia chiamato a deporre davanti a lui o davanti al giudice delegato.
Nei casi in cui la pretesa tributaria sia fondata su verbali o altri atti facenti fede sino a querela di falso la prova è ammessa soltanto su circostanze oggettive diverse da quelle attestate da pubblico ufficiale.
La norma diversifica il riparto dell’onere della prova nelle ipotesi in cui il contribuente agisca affinchè gli sia riconosciuto il diritto al rimborso.
In tale caso è processualmente fisiologico che il soggetto che chieda il riconoscimento giudiziale della propria pretesa sia tenuto a provare le ragioni che ne sono a fondamento.
La disciplina trova applicazione con riguardo ai ricorsi notificati a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge (16 settembre 2022).
Prof. Bruno Cucchi
Diritto Processuale Tributario
Unicusano- Roma