Convegno Pontremoli, 21 febbraio 2020
“Prime riflessioni sulla riscossione delle entrate locali mediante accertamento esecutivo, ai sensi della L. 160/19”
La tutela penale della riscossione tributaria.
Dalla fine degli anni 30 fino ad oggi l’evoluzione del sistema penale tributario si è caratterizzata per un lento ma progressivo processo di rafforzamento che ha portato il diritto penale ad avere un ruolo di prima importanza nel contrasto all’evasione fiscale.
Con il D.lgs. 10.03.2000 n.74 è stato costruito un sistema penale tributario basato su poche fattispecie incriminatrici di natura delittuosa incentrate sul momento dichiarativo (dichiarazione fraudolenta con utilizzo di fatture false, dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, dichiarazione infedele, omessa presentazione della dichiarazione).
Tale modello di tutela penale non ha sortito gli effetti sperati, nonostante la previsione di pene particolarmente afflittive, poiché non andava a tutelare le importanti fasi di accertamento e riscossione dei tributi (fasi in cui si verificano importanti condotte elusive e di evasione).
Dal 2004 pertanto il legislatore ha iniziato un nuovo processo di rafforzamento dell’apparato repressivo tributario introducendo tre nuove fattispecie incriminatrici al fine di colpire l’inadempimento del debito tributario.
Pertanto la tutela penale è stata estesa dalla fase dichiarativa ed a quella della riscossione volontaria.
Il legislatore ha introdotto infatti agli artt.10 bis, 10 ter, 10 quater del d.lgs.74/2000 fattispecie incriminatrici che colpiscono l’omesso versamento delle ritenute certificate, l’omesso versamento IVA e l’indebita compensazione.
Nel sistema penale tributario vi è una sola norma che tutela un’ulteriore ed importante fase della riscossione dei tributi, la fase di riscossione coattiva.
Tale norma è l’art. 11 comma 1 del D.Lgs 74/2000 che prevede il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, uno dei pochi reati di pericolo posto a tutela dell’interesse erariale.
Questa norma delittuosa ha ricevuto e riceve severe critiche basate sulla carente determinatezza di alcune componenti della fattispecie (condotta materiale ed elemento soggettivo).
L’art. 11, comma 1, d.lgs. n. 74/2000 stabilisce che “è punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l’ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni”.
Prima dell’introduzione dell’art. 11 d.lgs. 74/2000 la fattispecie penale era prevista e punita dall’art. 97, comma 6, DPR n. 602/1973 il quale stabiliva “Il contribuente che, al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte, interessi, soprattasse e pene pecuniarie dovuti, ha compiuto, dopo che sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche o sono stati notificati gli inviti e le richieste previsti dalle singole leggi di imposta ovvero sono stati notificati atti di accertamento o iscrizioni a ruolo, atti fraudolenti sui propri o su altrui beni che hanno reso in tutto o in parte inefficace la relativa esecuzione esattoriale, è punito con la reclusione fino a tre anni. La disposizione non si applica se l’ammontare delle somme non corrisposte non è superiore a lire 10 milioni”.
Le novità introdotte dal d.lgs. n. 74/2000 sono considerevoli ed hanno ampliato la portata della fattispecie delittuosa.
Gli aspetti di novità più importanti sono i seguenti:
- le imposte, gli interessi e le sanzioni amministrative al cui pagamento l’autore intende sottrarsi non sono più definite come “dovute”, pertanto non sarebbe più richiesto l’accertamento e l’esistenza del debito tributario prima del compimento della condotta delittuosa;
- non sono più richiesti precedenti o concomitanti segnali dell’avvio di una procedura di riscossione erariale (accessi, ispezioni e verifiche o notifica degli inviti e delle richieste previste dalle singole leggi di imposta , notifica di atti di accertamento o iscrizioni a ruolo; tale requisito è sostituito dalla concreta idoneità delle condotte a rendere inefficace, in tutto o in parte, l’attività recuperatoria dell’Amministrazione finanziaria, in base ad un giudizio ex ante (in virtù del quale si dovrà verificare anche la sufficienza del patrimonio del contribuente rispetto alla pretesa dell’Erario).
- non è più richiesto che l’atto fraudolento abbia reso inefficace (anche parzialmente) l’esecuzione esattoriale, essendo configurata quale fattispecie di pericolo concreto e non di danno per gli interessi erariali.
Il bene giuridico tutelato dalla norma.
Abbiamo visto che il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte è un reato di pericolo concreto e la giurisprudenza della Suprema Corte è, su questo punto, ormai ampiamente consolidata (17 Cass. Pen., Sez. 3, n. 35853 del 11/05/2016; Cass. Pen., Sez. 3, n. 13233 del 24/02/2016; Cass. pen., Sez. 3, n. 36290 del 18/05/2011).
Per quanto riguarda il bene giuridico protetto dalla norma secondo la prevalente elaborazione giurisprudenziale della Suprema Corte, l’oggetto giuridico del reato non sarebbe il diritto di credito del fisco, ma la garanzia generica patrimoniale rappresentata dai beni dell’obbligato (Cass. pen., Sez. 3, n. 36290 del 18/05/2011).
Il bene giuridico ovvero la garanzia generica patrimoniale rappresentata dai beni dell’obbligato costituisce una importante guida per l’interprete nell’individuazione e nella valutazione della idoneità della condotta ad ostacolare l’efficacia della riscossione coattiva.
Il legislatore, prescindendo dall’esistenza di una procedura esecutiva in corso, ha volontariamente e coscientemente ampliato ed anticipato la tutela della garanzia patrimoniale.
Tale anticipazione della tutela penale ha posto, però, la necessità di una valutazione molto attenta del requisito della idoneità ad incidere sull’efficacia delle riscossione coattiva.
Per tale motivo il Giudice, nel valutare la responsabilità penale di un contribuente, sarà tenuto a valutare l’idoneità dell’atto compiuto da quest’ultimo a ledere il bene giuridico tutelato dalla norma, ovvero la garanzia generica patrimoniale rappresentata dai beni del debitore.
A tal fine sarà necessaria una valutazione dell’intero patrimonio del contribuente da rapportarsi alle pretese dell’Erario, poiché queste potrebbero essere ugualmente garantite da altri beni del debitore pur in presenza di atti simulati o fraudolenti.
Il rischio che la pretesa tributaria venga mortificata e dunque venga effettivamente leso il bene giuridico protetto dalla norma presuppone infatti che la diminuzione causata dall’atto simulato o fraudolento comporti una riduzione significativa e concreta della garanzia, da valutarsi sia in relazione al credito sia in relazione al patrimonio del contribuente.
Secondo una diversa tesi, il bene giuridico tutelato si identificherebbe nel corretto funzionamento delle procedura esecutiva con conseguente repressione di azioni di sviamento della procedura stessa.
Da una tale e diversa concezione derivano conseguenze non secondarie, soprattutto relativamente alla valutazione dell’idoneità delle condotte tipiche a rendere, anche in parte, inefficace la riscossione coattiva.
Tali differenze si sostanzierebbero:
- dalla necessità, ai fini della valutazione dell’idoneità lesiva della condotta, di una preventiva manifestazione della funzione esecutiva recuperatoria (accessi, ispezioni e verifiche o notifica degli inviti e delle richieste previste dalle singole leggi di imposta, notifica di atti di accertamento o iscrizioni a ruolo);
- in una restrizione delle condotte tipiche, dovendosi ritenere che anche le alienazioni simulate e gli atti fraudolenti idonee a determinare l’insufficienza patrimoniale non comportino responsabilità penale in presenza di vicende estintive della pretesa erariale (es. l’annullamento in sede contenziosa giudiziale o in via di autotutela, adempimento spontaneo etc).
Non si può dimenticare, però, che le scelte del legislatore sembrerebbero andare in una direzione differente laddove nel dato normativo si prescinde dall’esistenza di una procedura esecutiva in corso.
Con tale scelta il legislatore sembrerebbe optare per una tutela più ampia ed anticipata della garanzia patrimoniale costituita dai beni del debitore.
I presupposti della condotta.
I presupposti della condotta sono fortemente influenzati dalla natura del reato (reato di pericolo concreto) e dal bene giuridico tutelato.
Come si è già detto sopra, l’esecuzione esattoriale non costituisce un presupposto della condotta illecita, essa rappresenta esclusivamente un’evenienza futura.
Affinché possa dirsi realizzato il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte è ritenuta sufficiente la idoneità ex ante della condotta a rendere inefficace (anche solo parzialmente) la procedura di riscossione.
Costituisce invece presupposto della condotta il fatto che il debito tributario debba essere superiore alla soglia di euro 50.000,00.
Per il raggiungimento di tale soglia si considerano congiuntamente le passività per imposte dirette, per IVA o per relativi interessi e le conseguenti sanzioni.
Non rilevano invece i debiti relativi a tasse o imposte diverse da quelle suddette.
Ci si è chiesti se il debito tributario debba preesistere alla condotta delittuosa.
La fattispecie descritta dall’art. 11 del d.lgs. n. 74/2000 non richiede in maniera esplicita che il debito tributario sia preesistente alla condotta.
In effetti vi sono interpretazioni giurisprudenziali che attribuiscono rilevanza penale anche a comportamenti sorti anteriormente al debito d’imposta.
La Corte di Cassazione ha affermato che la fattispecie delittuosa in oggetto è costruita sull’”anticipazione della soglia di rilevanza penale della condotta, collocata in un momento nel quale l’obbligazione tributaria può non essere ancora sorta” (Cass. Pen. Sez. 3 n.13233/2016).
Questa anticipazione di tutela penale è contemperata, secondo la Corte di Cassazione, dalla tipizzazione della condotta penalmente responsabile (finalizzata alla sottrazione del bene mediante atti simulati di alienazione o atti fraudolenti compiuti sui propri o sugli altrui beni), e dall’ulteriore requisito dell’idoneità a pregiudicare le aspettative dell’Erario (idoneità da valutarsi mediante un’operazione di confronto e rapporto tra l’intero patrimonio del contribuente e le pretese dell’Erario, suscettibili di essere ugualmente garantite pur in presenza della realizzazione di atti fraudolenti o simulati).
Altra impostazione minoritaria afferma che il debito debba essere preesistente al momento della condotta fraudolenta, costituendone il presupposto.
Il debito, secondo tale ricostruzione, dovrebbe essere già maturato anche se, non è indispensabile che di esso l’agente abbia avuto conoscenza formale da parte del Fisco, essendo sufficiente che sia consapevole della sua esistenza.
La condotta.
L’art. 11, comma 1, d.lgs. n. 74/2000 identifica la condotta tipica nell’alienazione simulata o nel compimento di altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni.
- L’alienazione simulata.
Per il concetto di “alienazione simulata” si può fare riferimento alle definizioni civilistiche, secondo le quali la simulazione è un’ipotesi di apparenza negoziale creata intenzionalmente dai contraenti (art. 1414 ss c.c.) finalizzata a creare una situazione giuridica apparente diversa da quella reale.
Con particolare riferimento al delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, essa sarebbe finalizzata a far figurare l’estraneità di uno o più beni dal patrimonio del debitore di imposta, in modo da ostacolare la procedura di riscossione coattiva e trarre in inganno l’amministrazione finanziaria.
In particolare, l’alienazione è simulata quando le parti stipulano un contratto con l’intesa che lo stesso non produca effetti (simulazione assoluta), o stipulano un contratto con l’intesa di concludere in realtà un contratto diverso (simulazione relativa).
In quest’ultimo caso, la divergenza può riguardare il titolo negoziale (locazione anziché comodato gratuito), l’entità del corrispettivo (vendita per un prezzo più basso di quello reale ), ovvero i soggetti coinvolti (interposizione fittizia).
Ai fini che qui interessano rileva ogni ipotesi di trasferimento simulato del diritto di proprietà a qualunque titolo (vendita, donazione, etc).
I principi di legalità e tassatività della norma penale impongono che l’alienazione penalmente rilevante sia solo quella “simulata”.
Laddove il trasferimento sia effettivo la condotta non può essere considerata atto simulato ma dovrà essere valutata eventualmente (qualora ve ne siano i presupposti) quale atto fraudolento.
La casistica è molto varia (vendita simulata di beni immobili; cessione simulata di un’azienda, di un ramo di azienda, di beni sociali, ivi compreso l’avviamento commerciale; cessione fittizia di quote sociali; donazione simulata di beni immobili a parenti stretti, etc).
2. Altri atti fraudolenti.
L’atto fraudolento è qualsiasi atto che sia idoneo a rappresentare ai terzi una realtà falsa, non veritiera (nel caso specifico la riduzione del patrimonio del debitore), mettendo in pericolo o rendendo più difficoltosa l’azione di recupero del bene da parte dell’Erario.
Il termine atti non deve portare a pensare che ci si riferisca esclusivamente a condotte commissive con esclusione di omissioni o inerzie.
L’art. 1, lett. g-ter d.lgs.n. 74/2000, infatti, per “mezzi fraudolenti” intende «….condotte artificiose attive nonché quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà».
Pertanto non si può escludere che omissioni integranti violazioni di doveri giuridici siano orientate e finalizzate a creare una falsa rappresentazione della realtà (eventualmente mediante il concorsi con condotte attive).
Altro aspetto discusso in dottrina è la riconducibilità agli atti fraudolenti dei “fatti fraudolenti”, ovvero dei comportamenti meramente materiali (es. il contribuente che nasconde gioielli di sua proprietà).
Secondo alcuni, si dovrebbe escludere tali azioni dalla fattispecie di cui all’art. 11 del d.lgs. n 74/2000, poiché essa farebbe riferimento specifico e letterale ai soli “atti”.
La dottrina e giurisprudenza maggioritaria ritengono invece che anche i fatti ovvero i comportamenti materiali possano ricadere nella sfera punitiva della fattispecie.
In effetti affermare il contrario porterebbe a vuoti di tutela con indebolimento della portata precettiva della norma.
Ciò che rileva è che l’atto fraudolento (atto o fatto, omissivo o attivo) sia provvisto dell’attitudine a realizzare un impoverimento apparente del contribuente debitore, offrendo una falsa rappresentazione della realtà patrimoniale di quest’ultimo e della garanzia per il creditore erariale, in modo da sviarne l’attività esecutiva.
Nella categoria degli atti fraudolenti sono compresi anche gli atti e gli strumenti giuridici leciti, non simulati, ma utilizzati dal debitore per eludere il pagamento delle imposte e per neutralizzare l’eventuale attività di recupero del credito erariale.
Capire quando questo tipo di atti rappresenta una condotta penalmente rilevante è fortemente problematico.
E’ pacifico che gli atti in questione debbano comunque rivestire caratteri di artificiosità e fraudolenza, (quale per esempio una clausola anomala) che riveli la causa reale dell’operazione negoziale.
Essi devono contenere elementi soggettivi o oggettivi rivelanti l’attitudine ingannatoria degli stessi.
La Corte di Cassazione, ha in effetti affermato (Cass. pen. Sez. 3, n. 29636/2018) che “ai fini della configurabilità del reato, non è sufficiente la semplice idoneità dell’atto a ostacolare l’azione di recupero del bene da parte dell’Erario, essendo invece necessario il compimento di atti che, nell’essere diretti a questo fine, si caratterizzino per la loro natura simulatoria o fraudolenta. La necessità di individuare questo quid pluris nella condotta dell’agente è stata di recente sottolineata anche dalle Sezioni Unite di questa Corte (sentenza n. 12213 del 21/12/2017, Rv. 272171) che, nell’ambito di una più ampia riflessione sul concetto di atti simulati o fraudolenti di cui all’art. 388 cod. pen., norma il cui schema risulta richiamato dall’art. 11 del d. lgs. 74/2000, hanno affermato che sarebbe in contrasto con il principio di legalità una lettura della norma che facesse coincidere il requisito della natura fraudolenta degli atti con la loro mera idoneità alla riduzione delle garanzie del credito, per cui in quest’ottica può essere ritenuto penalmente rilevante solo un atto di disposizione del patrimonio che si caratterizzi per le modalità tipizzate dalla norma, non potendosi in definitiva far coincidere la natura simulata dell’alienazione o il carattere fraudolento degli atti con il fine di vulnerare le legittime aspettative dell’Erario”.
Affinché si possa dire perfezionato il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, che ricordiamo è un reato di pericolo concreto, è sufficiente ma necessaria l’idoneità della condotta a rendere inefficace (anche se solo parzialmente) la procedura di riscossione coattiva.
L’idoneità non è concetto equivalente alla realizzazione di un’alienazione simulata o di un atto fraudolento conseguentemente l’accertamento della sussistenza di tale requisito non può prescindere da una valutazione dell’intero patrimonio del contribuente rapportato alle pretese dell’Erario.
L’idoneità si configurerebbe solo laddove il patrimonio del contribuente fosse insufficiente a garantire le pretese dell’Erario.
Ragionando diversamente diverrebbe impossibile per qualunque soggetto, debitore verso l’Erario di una somma superiore ad euro 50.000,00, anche se titolare di un patrimonio di gran lunga superiore, compiere atti di disposizione del proprio patrimonio senza risultare poi responsabile del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte.
L’idoneità della condotta va valutata mediante un giudizio ex ante, secondo i criteri della prognosi postuma, cioè valutando la condotta con riferimento al momento e allo stato di fatto in cui è stata realizzata.
Per quanto riguarda il valore dei beni simulatamente o fraudolentemente sottratti alla possibile espropriazione, in dottrina si era sostenuto che lo stesso dovesse superare la soglia di punibilità di 50.000 euro fissata per il debito tributario.
Tale ricostruzione è stata sconfessata dalla Corte di Cassazione la quale ha affermato “in tema di reati tributari, il valore dei beni sottratti fraudolentemente al pagamento delle imposte può essere inferiore all’ammontare di 50.000,00 euro previsto dall’art. 11, d.lgs. n. 74 del 2000 come elemento costitutivo del reato. L’offensività della condotta va parametrata esclusivamente in base alla sua attitudine a ridurre o eliminare la garanzia patrimoniale, secondo un giudizio “ex ante”» (Cass. Pen., Sez. 3, n. 15133/2018).
L’elemento soggettivo del reato.
Il reato è caratterizzato dal dolo specifico, che si configura quando l’alienazione simulata o gli atti fraudolenti, idonei a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva, siano finalizzati alla sottrazione “al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrativi relativi a dette imposte”.
L’agente pertanto, nel compimento della condotta tipica, dovrà rappresentarsi l’esistenza del debito tributario di natura ed importo qualificato, dovrà avere la coscienza e volontà dell’alienazione simulata o del compimento di un altro atto fraudolento, e dovrà avere la coscienza della idoneità della propria condotta a rendere inefficace, in tutto o in parte, una ipotetica procedura di riscossione coattiva erariale.
Per quanto riguarda la prima componente soggettiva potrebbe risultare difficoltoso il riscontro probatorio laddove si prescinde per la realizzazione del reato, al momento della condotta, dall’esistenza di un procedimento di accertamento o di riscossione.
Il Giudice dovrà in tali casi valutare la sussistenza nell’agente, al momento della condotta, di una rappresentazione dell’esistenza di un debito erariale di importo qualificato, eventualmente maturata prima di qualsiasi iniziativa dell’amministrazione erariale.
Tale dimostrazione è ancora più difficoltosa in considerazione dell’orientamento giurisprudenziale (Cass. Pen. Sez. 3 n.44451/2017) che identifica il superamento della soglia stabilita dalla norma (€ 50.000,00) come una delle finalità della condotta cui deve rivolgersi il dolo specifico dell’agente.
Sulla base di tale ricostruzione il contribuente, nel momento in cui pone in essere la condotta delittuosa, dovrebbe rappresentarsi e volere non soltanto l’evasione dell’imposta, ma anche il superamento del limite stabilito dalla legge.
Consumazione e tentativo.
Il delitto si consuma al momento dell’alienazione simulata o del compimento di altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila.
In merito al tentativo, non è stata esclusa in assoluto la possibilità di configurare tale forma di manifestazione del reato laddove l’agente abbia compiuto atti idonei, diretti in modo non equivoco a rendere inefficace la procedura, senza riuscire a portarli a termine per ragioni indipendenti dalla propria volontà.
Il profitto del reato.
In passato il profitto del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte era identificato nel vantaggio patrimoniale direttamente conseguito alla consumazione del reato.
Oggi esso, confiscabile, anche per equivalente, viene individuato nella riduzione simulata o fraudolenta del patrimonio del soggetto obbligato.
In pratica il profitto del reato viene identificato nel valore dei beni sottratti all’attività di recupero delle somme evase, mediante gli atti simulati o fraudolenti.
Tale conclusione viene giustificata richiamando la condotta tipica e l’oggetto giuridico della fattispecie penale in commento
La Corte di Cassazione (Cass. Pen., Sez, 3, n. 36290 del 18/05/2011) ha precisato che oggetto giuridico del reato non è il diritto di credito del fisco, bensì la garanzia generica data dai beni dell’obbligato e specificato che il profitto deve ritenersi costituito dalla riduzione simulata o fraudolenta del patrimonio sul quale il fisco ha diritto di soddisfarsi.
Emanuele Cucchi
Avvocato penalista La Spezia