Come noto nella Gazzetta Ufficiale del 21 febbraio 2024 è stato pubblicato il Decreto Legislativo n. 13 del 12 febbraio 2024, riguardante “Disposizioni in materia di accertamento tributario e di concordato preventivo biennale”, che introduce norme atte a coordinare il principio del contraddittorio preventivo e l’istituto dell’accertamento con adesione, oltre ad altre disposizioni.
In particolare, il Decreto Legislativo n. 13/2024 modifica la disciplina contenuta nel Dlgs n. 218/1997 stabilendo che, nel caso di avvisi di accertamento esclusi dall’applicazione del contraddittorio preventivo, il contribuente ha facoltà di presentare un’istanza di accertamento con adesione entro il termine per la presentazione del ricorso.
Qualora si tratti di avvisi di accertamento soggetti al contraddittorio preventivo e il contribuente non abbia presentato osservazioni, questi ha la facoltà di presentare un’istanza di accertamento con adesione entro il termine di 30 giorni dalla comunicazione dello schema del provvedimento.
Se il contribuente ha già presentato osservazioni in risposta allo schema di avviso di accertamento soggetto al contraddittorio preventivo, ha comunque la possibilità di proporre un’istanza di accertamento con adesione. In questo caso, però il termine per farlo è di 15 giorni dall’avvenuta notifica dell’avviso di accertamento.
La nuova disciplina, in vigore dal 30 aprile 2024, stabilisce inoltre che l’ufficio non è tenuto a considerare elementi di fatto diversi da quelli presentati con le osservazioni nel contesto del contraddittorio. Questo implica che solo nei casi di avvisi di accertamento dove non è richiesto il contraddittorio preventivo, l’istanza di accertamento con adesione sarà presentata come avviene attualmente.
Tuttavia, va rilevato come la procedura appaia piuttosto complessa e sembra concentrarsi eccessivamente sugli aspetti procedurali, creando una commistione tra il contraddittorio preventivo e l’accertamento con adesione. Secondariamente, va poi annotato, sotto il punto di vista semantico una discrepanza nella terminologia utilizzata, il decreto legislativo n. 13/2024 fa infatti riferimento allo “schema di provvedimento” mentre l’articolo 6-bis della legge 212/2000, introdotto dal decreto legislativo n. 219/2023 parla di “schema di atto”.
Prima di esaminare gli aspetti salienti e le conseguenze applicative derivanti dall’introduzione delle due norme appena citate è importante ricordare che l’istituto dell’accertamento con adesione è facoltativo per gli enti locali, come indicato dall’articolo 50 della legge n. 449/1997. Questo significa che spetta ai singoli Comuni decidere se introdurre tale istituto e con quali modalità regolamentarlo. Se il Comune ha deciso di adottare l’accertamento con adesione, potrebbe farlo semplicemente con un rinvio al Decreto Legislativo n. 218/1997; in tal caso, le disposizioni del Decreto Legislativo n. 13/2024 si applicherebbero automaticamente. Diversamente, il Comune potrebbe anche aver optato per una disciplina autonoma, in questo caso, sarà necessario verificare il contenuto specifico delle norme comunali riguardanti l’accertamento con adesione ed eventualmente adeguarle al fine di renderle compatibili con le nuove norme introdotte in materia di Statuto dei diritti del contribuente.
Per evitare complicazioni e garantire una maggiore coerenza normativa, i Comuni potrebbero anche prendere in considerazione l’eliminazione di ogni riferimento al Decreto Legislativo n. 218/1997 dai loro regolamenti. Infine, potrebbero opportunamente specificare che l’istituto dell’accertamento con adesione non si applica nei casi in cui è obbligatorio il contraddittorio preventivo. Questa chiarezza in termini regolamentari aiuterebbe a evitare ambiguità e a semplificare le procedure per i contribuenti e gli enti locali stessi.
Ma andiamo con ordine ad analizzare come le novità introdotte dal legislatore in materia di accertamento con adesione si intersecano con il principio del contraddittorio preventivo anch’esso recentemente introdotto mediante la riforma dello statuto dei diritti del contribuente e soprattutto quali sono le conseguenze di questa sovrapposizione sulle procedure e sull’operato degli uffici tributi dei comuni.
Come anticipato il Dlgs 13/2024, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 43 del 12 febbraio 2024, ha apportato significative modifiche all’istituto dell’accertamento con adesione, disciplinato dal Dlgs 218/1997. Da quanto sinora esposto è facile intuire come tale istituto si intersechi con il contraddittorio preventivo, previsto dal nuovo articolo 6-bis della legge 212/2000 introdotto dal Dlgs 219/2023.
Ora, va tenuto a mente che il contraddittorio preventivo, si applica a tutti gli atti autonomamente impugnabili avanti agli organi di giustizia tributaria, fatta eccezione per le tipologie di atti, individuate dalla stessa norma e dalle ulteriori indicazioni fornite dal Decreto del Viceministro dell’Economia e delle Finanze del 24 aprile u.s., ossia gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale della dichiarazione.
La norma in questione, generalizza un istituto, volto a coinvolgere preventivamente il contribuente nell’accertamento tributario in modo effettivo ed informato; istituto di fatto già previsto in taluni casi nell’ordinamento tributario, ma non applicabile ai tributi locali prima che intervenissero le norme dettate dal Dlgs 219/2023.
L’istituto in oggetto, come detto poc’anzi, si interseca inevitabilmente con l’accertamento con adesione, altro strumento deflattivo del contenzioso ormai consolidato nell’ordinamento tributario, che, di fatto, anche in questo caso anticipa l’atto di accertamento, svolgendo sostanzialmente la medesima funzione attribuita dal legislatore al contraddittorio preventivo.
Va ricordato non a caso come l’accertamento con adesione, secondo la disciplina contenuta nel D.lgs. 218/1997, possa essere avviato su istanza di parte, dopo la notifica dell’avviso di accertamento, ovvero su iniziativa d’ufficio, prima dell’avviso stesso, proprio al fine di definire, in modo concordato con il contribuente, il contenuto della pretesa impositiva.
Bene, dato questo quadro d’insieme si osserva come sostanzialmente il legislatore nell’emanare il Dlgs 13/2024 si sia posto l’obiettivo di risolvere gli effetti negativi della sovrapposizione dei due istituti, introducendo di conseguenza modifiche atte a modificare il meccanismo procedurale dell’accertamento con adesione.
Nello specifico, nell’ambito degli atti soggetti all’obbligo del contraddittorio preventivo, il Decreto Legislativo n. 218 del 1997, recentemente modificato, introduce alcune novità significative. In particolare, il novellato articolo 1, comma 2-bis, del Dlgs 218/1997 stabilisce che gli enti impositori devono inviare al contribuente uno schema di atto che garantisca l’effettiva conoscibilità, contenente un invito a presentare osservazioni. Tuttavia, vi è anche l’obbligo di includere l’invito alla presentazione dell’istanza di accertamento con adesione, come alternativa alle osservazioni stesse.
Questa nuova disposizione offre al contribuente due possibilità:
- Formulare osservazioni: in risposta allo schema di atto, il contribuente può presentare le proprie osservazioni;
- Presentare un’istanza di accertamento con adesione: invece di formulare osservazioni, il contribuente può scegliere di presentare un’istanza di accertamento con adesione.
Gli articoli 6 e 12 del Dlgs 218/1997 disciplinano i termini per la presentazione dell’istanza di adesione. Il contribuente ha due finestre temporali tra cui scegliere:
- Entro 30 giorni dalla comunicazione dello schema di atto.
- Entro 15 giorni successivi alla notifica dell’atto impositivo preceduto dallo schema di atto.
Questa procedura offre al contribuente un’opportunità di confronto e possibile accordo con l’amministrazione fiscale, potenzialmente evitando contenziosi e facilitando una risoluzione concordata della questione tributaria.
Nel caso in cui il contribuente opti per l’istanza di accertamento con adesione dopo la ricezione dello schema di atto, è importante considerare alcune specifiche normative:
- Sospensione del termine per impugnare l’atto impositivo: Quando il contribuente presenta un’istanza di accertamento con adesione successivamente alla notifica dello schema di atto, il termine per impugnare l’atto impositivo viene sospeso per soli 30 giorni, diversamente dalla regola generale che prevede una sospensione di 90 giorni nell’accertamento con adesione.
- Alternatività delle opzioni: Le opzioni tra la presentazione di osservazioni e l’istanza di accertamento con adesione sono alternative. Ciò significa che una volta che il contribuente ha scelto di presentare l’istanza di accertamento con adesione dopo aver ricevuto lo schema di atto, non potrà ripresentarla dopo la notifica dell’atto impositivo.
- Limitazioni dell’ufficio in sede di accertamento con adesione: Nel caso in cui il contribuente abbia presentato un’istanza di accertamento con adesione successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento preceduto dal contraddittorio preventivo, l’ufficio non è tenuto a considerare elementi di fatto diversi da quelli dedotti con le eventuali osservazioni presentate dal contribuente o comunque da quelli che costituiscono l’oggetto dell’avviso.
Questo sistema cerca di bilanciare il diritto del contribuente a presentare una difesa preventiva e l’efficienza delle procedure amministrative, permettendo una risoluzione anticipata delle controversie ma limitando la possibilità di reiterare le stesse istanze in differenti momenti della procedura.
Nel caso di atti impositivi non soggetti al contraddittorio preventivo, invece, le disposizioni sono leggermente diverse ma mantengono un approccio che offre al contribuente l’opportunità di risolvere la questione in modo concordato con l’amministrazione fiscale. Ecco i punti principali:
- Obbligo dell’ente impositore: L’ente impositore deve includere nell’atto impositivo un invito esplicito al contribuente a presentare un’istanza di accertamento con adesione.
- Termini per presentare l’istanza di accertamento con adesione: Una volta ricevuto l’atto impositivo, il contribuente ha la possibilità di presentare un’istanza di accertamento con adesione entro il termine previsto per ricorrere alla Corte di giustizia tributaria di primo grado. Questo termine generalmente è di 60 giorni dalla notifica dell’atto impositivo.
Questa procedura permette al contribuente di scegliere tra il ricorso diretto o il tentativo di risolvere la questione tramite un accordo con l’amministrazione fiscale, riducendo il rischio di contenzioso e promuovendo una soluzione più rapida e meno onerosa.
Ricapitolando, e cercando di fare estrema chiarezza, con le modifiche introdotte, le possibilità per il contribuente di presentare l’istanza di accertamento con adesione a partire dagli atti emessi dal 30 aprile 2024 sono delineate come segue (articolo 41 del Dlgs 13/2024):
- Nel caso di avvisi di accertamento o rettifica, atti di recupero esclusi dal contraddittorio preventivo: Il contribuente può presentare l’istanza di accertamento con adesione entro il termine per presentare il ricorso avanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado, che di norma è di 60 giorni, salvo sospensione feriale dei termini o se il termine cade di sabato o in giorni festivi.
- Nel caso di avvisi di accertamento o rettifica, atti di recupero preceduti dal contraddittorio preventivo: Il contribuente può presentare l’istanza di accertamento con adesione entro 30 giorni dalla ricezione dello schema di provvedimento.
- Nel caso di avvisi di accertamento o rettifica, atti di recupero preceduti dal contraddittorio preventivo: In alternativa alla possibilità di cui al punto 2, il contribuente può presentare l’istanza di accertamento con adesione entro i 15 giorni successivi alla notifica dell’avviso di accertamento o dell’atto.
E’ inoltre previsto che durante il contraddittorio le parti possono sempre decidere di comune accordo di dare corso al procedimento di accertamento con adesione, qualora ne emergano i presupposti (articolo 6, comma 2-quater, Dlgs 218/1997).
Le disposizioni di cui abbiamo appena dato conto, ampliano le possibilità per il contribuente di avvalersi dell’istituto dell’accertamento con adesione, favorendo la risoluzione consensuale delle controversie fiscali e riducendo il rischio di contenzioso.
È importante sottolineare, come anticipato in premessa, che l’istituto dell’accertamento con adesione non è automaticamente applicabile agli enti locali, quali province e comuni. Questa possibilità dipende da specifiche disposizioni regolamentari che questi enti devono adottare. La normativa rilevante è delineata dall’articolo 50 della legge 449/1997, il quale stabilisce che Province e comuni, nell’ambito della loro potestà regolamentare relativa alla disciplina delle proprie entrate, comprese quelle tributarie, possono adottare specifiche disposizioni per semplificare e razionalizzare il procedimento di accertamento. Gli enti locali possono introdurre l’istituto dell’accertamento con adesione del contribuente, basandosi sui criteri stabiliti dal Decreto Legislativo 19 giugno 1997, n. 218. Gli enti locali possono anche prevedere la possibilità di riduzione delle sanzioni, in conformità con i principi desumibili dall’articolo 3, comma 133, lettera l), della legge 23 dicembre 1996, n. 662, per quanto compatibili.
Quindi, per gli enti locali, l’attuazione dell’accertamento con adesione richiede un intervento regolamentare specifico da parte dell’ente stesso. Questo regolamento deve essere conforme ai principi generali stabiliti dalla normativa nazionale, ma la sua applicazione effettiva dipende dalle decisioni prese autonomamente dai singoli enti locali nell’ambito della loro potestà regolamentare.
Le novità legislative introdotte avranno effetti differenti sugli enti locali a seconda del modo in cui hanno recepito l’istituto dell’accertamento con adesione. Possiamo distinguere due casi principali:
- Enti locali che hanno recepito l’istituto con un rinvio alla normativa statale: In questi enti, le novità introdotte saranno direttamente applicabili. Questo significa che le nuove disposizioni legislative si integreranno automaticamente nel quadro normativo locale senza necessità di ulteriori interventi regolamentari da parte dell’ente stesso.
- Enti locali che hanno adottato specifiche norme regolamentari: In questi casi, gli enti locali hanno elaborato una disciplina propria, seppur basata sui principi del Dlgs 218/1997. Pertanto, le novità legislative richiederanno un adeguamento delle norme comunali esistenti. Gli enti dovranno aggiornare i propri regolamenti per armonizzarli con le nuove disposizioni nazionali.
In particolare, sarà necessario risolvere le possibili interazioni tra:
- Contraddittorio preventivo: che è comunque applicabile secondo quanto previsto dall’articolo 1, commi 3-bis e 3-ter, della legge 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente).
- Accertamento con adesione: secondo la disciplina comunale già esistente.
Questi adeguamenti sono cruciali per garantire che il nuovo quadro normativo sia applicato correttamente e che non vi siano conflitti o sovrapposizioni tra le diverse procedure previste a livello nazionale e locale.
In sostanza, gli enti locali dovranno esaminare dapprima le nuove disposizioni legislative, rivedere e modificare i propri regolamenti interni per assicurare che le nuove norme siano correttamente integrate, il tutto al fine di garantire che il contraddittorio preventivo e l’accertamento con adesione siano applicati in modo coerente e coordinato.
Questo processo di adeguamento normativo richiede un’attenta analisi e una precisa attuazione per evitare disallineamenti che potrebbero complicare la gestione delle controversie tributarie a livello locale.
E’ infatti fondamentale tenere presente che l’accertamento con adesione può essere avviato solo in presenza di materia concordabile. Ciò significa che l’istituto è applicabile solo a questioni tributarie che permettono margini di valutazione soggettiva, quali sono ad esempio tutte quelle situazioni in cui l’interpretazione o l’applicazione delle norme tributarie possono variare, e dove è possibile trovare un accordo tra contribuente ed ente impositore.
In presenza di elementi oggettivi, come dati contabili incontrovertibili o violazioni formali delle norme tributarie, l’accertamento con adesione non può essere utilizzato. È invece applicabile in circostanze in cui le valutazioni dipendono da interpretazioni soggettive o da stime, come ad esempio la valutazione del valore di beni o la determinazione del reddito imponibile in casi complessi.
Queste limitazioni restringono l’applicabilità dell’istituto a un numero relativamente limitato di casi. È importante che sia i contribuenti sia gli enti impositori comprendano che l’accertamento con adesione non è una procedura universale applicabile a tutte le controversie tributarie, ma piuttosto uno strumento per risolvere questioni che ammettono una certa discrezionalità interpretativa.
In conclusione, l’accertamento con adesione può sicuramente rappresentare uno strumento utile per risolvere in modo concordato determinate controversie tributarie. Tuttavia, la sua applicabilità è limitata dalla natura stessa delle questioni tributarie coinvolte, richiedendo la presenza di margini di valutazione soggettiva che consentano un accordo tra le parti. Gli enti locali ed i contribuenti devono quindi valutare attentamente la sussistenza di tali condizioni prima di avviare il procedimento di accertamento con adesione. Gli enti poi, come evidenziato, sono chiamati a procedere con molta attenzione nell’adeguare le proprie disposizioni regolamentari al fine di poter gestire l’istituto dell’adesione in maniera ordinata ed evitando il più possibile la creazione di situazioni di possibile confusione e sovrapposizione con gli altri strumenti deflattivi del contenzioso recentemente messi a disposizione dal legislatore.
Dott. Francesco Foglia