Cass. civ., sez. V, ord., 1° maggio 2026 n. 12265
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA CIVILE
Composta da:
Dott. OMISSIS – Presidente
Dott. OMISSIS – Consigliere Rel.
Dott. OMISSIS – Consigliere
Dott. OMISSIS – Consigliere
Dott. OMISSIS – Consigliere
ha pronunciato la seguente
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 24282/2022 R.G. proposto da:
COMUNE DI OMISSIS, rappresentato e difeso dall’avvocato OMISSIS Ricorrente
contro
XXX Intimato
avverso SENTENZA di COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. SALERNO n. 2312/2022 depositata il 04/03/2022.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/01/2026 dal Consigliere OMISSIS.
Svolgimento del processo
- Il Comune di Omissis emetteva un avviso di accertamento d’ufficio per omessa denuncia e versamento IMU relativo all’anno 2015, riguardante una concessione demaniale marittima per uno stabilimento balneare e un’area destinata a ombrelloni e sedie sdraio.
- Il concessionario XXX impugnava l’avviso di accertamento, sostenendo di aver già pagato l’IMU per la stessa annualità e contestando la duplicazione della richiesta, l’illegittimità della rendita catastale attribuita e la tassazione di un’area demaniale priva di diritto reale di godimento.
- La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Salerno rigettava il ricorso, ritenendo legittima la pretesa del Comune e condannando il ricorrente al pagamento delle spese di giudizio.
- Il contribuente presentava appello alla Commissione Tributaria Regionale (CTR) di Napoli – Sezione Staccata di Salerno, ribadendo i motivi di ricorso e contestando la sentenza di primo grado.
- La CTR ha accolto l’appello di XXX, ritenendo che le opere realizzate fossero precarie e amovibili, quindi, non soggette a IMU; inoltre evidenziava che la struttura non poteva essere considerata un fabbricato accatastabile e che il diritto di superficie non era configurabile. Le spese venivano compensate.
- Avverso siffatta pronuncia è insorto in cassazione il Comune di Omissis, affidandosi a due motivi.
- Il contribuente intimato non ha depositato difese.
Motivi della decisione
- Con il primo motivo proposto, il Comune di Omissis censura la sentenza di 2 grado per violazione e falsa applicazione art. 3, D.Lgs. 504/1992 così come modificato dall’art. 58, comma 1, D.Lgs. 446/97 e dall’art. 18, Legge 388/2000, sotto il profilo di cui all’art.360, primo comma, n. 3 cpc., sostenendo che la CTR abbia erroneamente basato la propria decisione sulla presunta precarietà delle opere, ignorando il dato normativo e giurisprudenziale che rende il concessionario demaniale soggetto passivo di IMU, indipendentemente dalla natura delle opere realizzate.
- Con il secondo motivo il ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione art. 3, D.Lgs. 504/1992 così come modificato dall’art. 58, comma 1, D.Lgs. 446/97 e dall’art. 18, Legge 388/2000, sotto il profilo di cui all’art. 360, primo comma, n. 3, sostenendo che la CTR abbia erroneamente ignorato la normativa e la giurisprudenza consolidata (vedi Cass. 24969/2010, Cass. 9429 /2019 e Cass.18101/2019), che rendono il concessionario demaniale soggetto passivo di IMU indipendentemente dalla configurazione del diritto di superficie.
2.1. I due motivi, che vanno congiuntamente esaminati perché strettamente connessi, sono fondati.
2.2. Questa Corte (Cass. n. 10006/2019) ha avuto modo di osservare, in tema di ICI, come la L. n. 388 del 2000, art. 18 modificando del D.Lgs. n. 504 del 1992, l’art. 3, comma 2, avendo esteso espressamente la soggettività passiva dell’imposta ai concessionari di aree demaniali, abbia reso irrilevante la questione afferente gli effetti reali o obbligatori della concessione, non essendo più necessario accertare se la concessione che attribuiva il diritto di costruire immobili sul demanio avesse effetti reali (con la conseguenza della tassabilità degli immobili ai fini ICI in capo al concessionario) o obbligatori (con la diversa conseguenza della intassabilità).
2.3. In particolare con l’ordinanza n. 9429/2019 ha chiarito, per quanto concerne la questione dell’amovibilità e precarietà dei manufatti, che “le strutture realizzate dalla contribuente per offrire servizi balneari, locale bar cabine gazebo pur se accertate come precarie ed amovibili perché costruite con materiale di legno oltre ad avere rilevanza dal punto di vista urbanistico tanto che è stato chiesto il permesso di costruire (circostanza di cui si dà atto nella sentenza) hanno comunque una capacità reddituale che è ciò che rileva ai fini dell’imposizione fiscale (vedi D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 40). Tale nozione di unità accatastabile trova conferma nel D.M. de(l) Ministero delle Finanze 2 gennaio 1998 (Regolamento recante norme in tema di costituzione del catasto dei fabbricati e modalità di produzione ed adeguamento della nuova cartografia catastale). L’art. 2 prevede infatti “1. L’unità immobiliare è costituita da una porzione di fabbricato, o da un fabbricato, o da un insieme di fabbricati ovvero da un’area, che, nello stato in cui si trova e secondo l’uso locale, presenta potenzialità di autonomia funzionale e reddituale Sono considerate unità immobiliari anche le costruzioni ovvero porzioni di esse, ancorate o fisse al suolo, di qualunque materiale costituite, nonchè gli edifici sospesi o galleggianti, stabilmente assicurati al suolo, purchè risultino verificate le condizioni funzionali e reddituali di cui al comma 1. Del pari sono considerate unità immobiliari i manufatti prefabbricati ancorchè semplicemente appoggiati al suolo, quando siano stabili nel tempo e presentino autonomia funzionale e reddituale”.
2.4. In tal senso va, quindi, ribadito il principio secondo cui, la rilevanza, a fini IMU, del possesso delle strutture precarie e rimovibili, comporta la indifferenza, ai fini tributari, della loro eventuale rimozione provvisoria, dovendosi confermare che, in un’accezione tributaria, ai fini del possesso, quale presupposto i.c.i./i.mu., ciò che conta è la possibilità di costruire e mantenere una struttura, sicché la eventuale rimozione provvisoria di una struttura precaria e amovibile, non escludendo la possibilità della sua ricollocazione, è irrilevante a differenza di una rimozione definitiva sfociata in una variazione catastale (vedi Cass.12638/2024).
2.5. Alla luce di quanto sin qui esposto, la sentenza impugnata si appalesa errata sia nella parte in cui condiziona il presupposto impositivo all’accertamento in capo al concessionario di un diritto reale di superficie, essendo ciò irrilevante a fronte dell’estensione al concessionario di beni demaniali del presupposto soggettivo passivo dell’imposta in questione ad opera del citato art.18 della L. n.388 del 2000, sia nella parte in cui si intrattiene inutilmente sulla “qualificazione di fabbricato”, sulla sua “amovibilità”, sulla circostanza che la struttura balneare non sarebbe accatastabile “proprio a cagione della sua precarietà” anche dal punto di vista “temporale” senza considerare, appunto, l’ininfluenza di simili argomenti ai fini della decisione della causa.
- Il ricorso va, quindi, accolto, con cassazione dell’impugnata sentenza e, considerato che il giudice di appello ha dato atto espressamente dell’assorbimento degli altri motivi, la causa va rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di 2 grado della Campania, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di 2 grado della Campania, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Conclusione
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria del 13 gennaio 2026.
Depositato in Cancelleria l’1 maggio 2026.
COMMENTO –L’ordinanza della Corte di cassazione, Sezione tributaria, 1° maggio 2026, n. 12265 torna sul tema della soggettività passiva IMU nelle concessioni demaniali e ribadisce un principio ormai stabile nella giurisprudenza di legittimità: quando la legge individua nel concessionario il soggetto passivo, non è necessario accertare se il titolo concessorio produca effetti reali oppure obbligatori, né verificare se in capo al concessionario sia configurabile un diritto reale di superficie. La pronuncia assume particolare interesse se letta insieme agli arresti che, tra il 2025 e il 2026, hanno precisato la portata del titolo concessorio, la sua estensione ai beni del patrimonio indisponibile e gli effetti delle successive vicende di godimento del bene.
La controversia trae origine da un avviso di accertamento emesso per omessa denuncia e omesso versamento dell’IMU relativa all’anno 2015, riferito a una concessione demaniale marittima comprendente uno stabilimento balneare e un’area destinata a ombrelloni e sedie sdraio. Il giudice regionale aveva accolto l’appello del contribuente valorizzando la precarietà e l’amovibilità delle opere, la ritenuta insussistenza di un fabbricato accatastabile e l’impossibilità di configurare in capo al concessionario un diritto reale di superficie. La Cassazione censura questa impostazione, ricordando che l’art. 18, comma 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, modificando l’art. 3, comma 2, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, ha esteso espressamente la soggettività passiva dell’ICI ai concessionari di aree demaniali e ha reso irrilevante la distinzione tra effetti reali ed effetti obbligatori della concessione.
Il passaggio centrale dell’ordinanza è contenuto nel punto 2.5 della motivazione. La Corte ritiene erronea la sentenza impugnata nella parte in cui aveva subordinato il presupposto impositivo all’accertamento di un diritto reale di superficie in capo al concessionario. La soggettività passiva discende, infatti, dalla previsione legislativa che individua direttamente il concessionario, senza che occorra ricostruire il rapporto secondo le categorie civilistiche dei diritti reali. È questo il nucleo della decisione e, al tempo stesso, il criterio che consente di leggere in modo unitario il successivo sviluppo della giurisprudenza.
La regola, nata nell’ICI, è stata riprodotta nell’IMU dall’art. 9, comma 1, secondo periodo, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23 ed è oggi contenuta nell’art. 1, comma 743, terzo periodo, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, secondo cui, nel caso di concessione di aree demaniali, il soggetto passivo è il concessionario. La continuità del dato normativo consente di riferire all’attuale IMU l’elaborazione maturata sulla disciplina precedente, come la stessa Cassazione ha ripetutamente affermato.
L’ordinanza n. 12265 del 2026 affronta anche la diversa questione della precarietà e dell’amovibilità dei manufatti. Richiamando Cass. n. 9429 del 2019 e Cass. n. 12638 del 2024, la Corte osserva che la temporanea rimovibilità non è, di per sé, incompatibile con la rilevanza fiscale della struttura, ove sussistano autonomia funzionale e reddituale e permanga la possibilità di ricollocazione. La rimozione provvisoria non equivale, dunque, alla definitiva eliminazione del cespite, che può invece assumere rilievo quando trovi riscontro anche sul piano catastale. Questo profilo, tuttavia, deve restare concettualmente distinto dalla soggettività passiva: la concessione individua il soggetto al quale imputare il tributo, mentre l’individuazione del bene imponibile richiede la verifica dei presupposti oggettivi dell’IMU.
Il precedente più vicino è costituito dall’ordinanza n. 29225 del 12 novembre 2024, anch’essa relativa a una struttura balneare insistente su area demaniale. In quella occasione la Cassazione aveva già escluso che l’assenza di un diritto di superficie potesse impedire di individuare nel concessionario il soggetto passivo, proprio perché la concessione demaniale costituisce, per espressa previsione normativa, titolo idoneo a radicare la soggettività tributaria. Anche il tema della stagionalità e della rimozione del manufatto era stato esaminato distinguendo la rimozione meramente provvisoria dalla definitiva eliminazione della struttura.
Un ampliamento sistematico del principio si rinviene nella sentenza n. 18946 del 10 luglio 2025. La controversia riguardava un impianto sportivo appartenente al patrimonio indisponibile di un ente pubblico. Sebbene la disposizione legislativa faccia testualmente riferimento alle «aree demaniali», la Corte ha ritenuto applicabile la medesima regola al concessionario di beni del patrimonio indisponibile, ravvisando l’eadem ratio della disciplina. Demanio e patrimonio indisponibile appartengono, infatti, alla categoria generale dei beni pubblici e, secondo la sentenza, non presentano una sostanziale differenza quanto alla funzione esercitata, mentre il presupposto del tributo deve essere identificato, nell’uno e nell’altro caso, nel godimento del bene oggetto di concessione.
La sentenza n. 18946 del 2025 affronta espressamente anche il limite derivante dal principio di stretta interpretazione delle norme impositive. La Cassazione non qualifica l’operazione come applicazione analogica di una disposizione eccezionale, ma richiama la possibilità di ricercare, all’interno del dato normativo e senza superarlo arbitrariamente, l’esatto valore della formula legislativa, sino a riconoscerne la «massima capacità di espansione». È su questa base che il riferimento alle aree demaniali viene ritenuto comprensivo, per identità di funzione e di indice di capacità contributiva, anche dei beni del patrimonio indisponibile oggetto di concessione.
L’evoluzione più significativa è però rappresentata dalla sentenza n. 34274 del 27 dicembre 2025. La fattispecie riguardava un concessionario che aveva dedotto di avere trasferito a terzi il diritto superficiario e/o di utilizzo sulle aree comprese nella concessione. Il problema non era più, quindi, stabilire se la concessione avesse natura reale o obbligatoria, ma verificare se le successive vicende circolatorie di diritti autonomamente rilevanti ai fini dell’IMU fossero idonee a spostare la soggettività passiva dal concessionario ai terzi.
La risposta della Cassazione è particolarmente netta. L’art. 9, comma 1, secondo periodo, del d.lgs. n. 23 del 2011 viene letto come disposizione che ha introdotto un «nuovo, autonomo ed esaustivo titolo d’imposta», identificato nella concessione, quale che sia la sua natura reale od obbligatoria. La concessione costituisce così un distinto presupposto fattuale costitutivo della tassazione, speciale rispetto alle fattispecie fondate sulla proprietà e sugli altri diritti reali. Finché il titolo concessorio permane, la sua esistenza assorbe la questione della soggettività passiva nei confronti dell’ente impositore e resta indipendente dalle vicende circolatorie dei diritti sui beni oggetto della concessione.
È in questo contesto che la sentenza n. 34274 del 2025 afferma che la concessione «monopolizza il tema della soggettività passiva» ai fini IMU e ICI. La formula va intesa nel perimetro esatto della fattispecie decisa: il trasferimento a terzi del diritto di superficie o di diritti di utilizzazione derivati dalla concessione non è sufficiente, finché la concessione permane, a liberare il concessionario dalla soggettività passiva che la legge gli attribuisce. Il rapporto privatistico successivo non modifica, per ciò solo, il titolo amministrativo sul quale il legislatore ha radicato l’obbligazione tributaria.
Questa conclusione deve essere coordinata con l’ordinanza n. 11007 del 27 aprile 2025, relativa alla subconcessione di aree ed edifici inseriti in una concessione aeroportuale. In quel caso la Cassazione ha affermato che la previsione della soggettività passiva in capo al concessionario opera, per identità di ratio legis e simmetria di causa negoziale, anche nei confronti del sub-concessionario quando il godimento dei beni demaniali gli sia affidato dal concessionario con l’assenso, preventivo o successivo, dell’amministrazione concedente, al fine di concorrere, mediante attività ausiliarie, sussidiarie e complementari, alla gestione del medesimo servizio pubblico.
La portata dell’ordinanza n. 11007 del 2025 è più precisa di una generica equiparazione tra utilizzatore e concessionario. La Corte riconosce la soggettività passiva, per la durata del rapporto sub-concessorio, solamente al sub-concessionario e non anche al concessionario, perché il primo subentra, con l’assenso dell’amministrazione, nella medesima posizione del concessionario rispetto all’uso dei beni oggetto della precedente concessione e partecipa, mediante l’utilizzo vincolato di quei beni, alla gestione del servizio pubblico. Non è quindi il semplice godimento materiale a determinare lo spostamento dell’IMU, ma la configurazione di una vera subconcessione inserita nel medesimo circuito pubblicistico.
La sentenza n. 34274 del 2025 ha espressamente escluso che tale precedente contrasti con la stabilità del titolo concessorio. Il punto di raccordo è il subingresso nel rapporto concessorio: nelle vicende meramente privatistiche il titolo amministrativo originario permane e continua a individuare il soggetto passivo; nella subconcessione assentita, invece, il terzo assume, per i beni oggetto della subconcessione e per la relativa durata, la posizione fiscalmente rilevante che deriva dal godimento qualificato del bene pubblico. La distinzione è decisiva, perché impedisce di assimilare alla subconcessione qualsiasi contratto di locazione, affitto, gestione o utilizzazione stipulato a valle della concessione.
La giurisprudenza esaminata richiede, pertanto, di ricostruire la causa concreta e la funzione dei rapporti successivi. L’affidamento a un terzo della gestione di un’attività o dell’utilizzo di determinati locali non comporta automaticamente il trasferimento della soggettività passiva. Perché possa operare il principio elaborato da Cass. n. 11007 del 2025 occorre verificare gli elementi che qualificano la subconcessione: l’assenso dell’amministrazione concedente, l’attribuzione al terzo di una posizione di godimento riconducibile al rapporto concessorio e il collegamento funzionale con il servizio o l’attività cui il bene pubblico è destinato. In mancanza di tali elementi, il solo contratto privatistico non è sufficiente, secondo il principio affermato da Cass. n. 34274 del 2025, a incidere sulla soggettività radicata nella concessione.
Un distinto criterio legale riguarda la locazione finanziaria. L’art. 1, comma 743, della legge n. 160 del 2019 stabilisce che, per gli immobili anche da costruire o in corso di costruzione concessi in leasing, il soggetto passivo è il locatario dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto. Le pronunce qui esaminate non risolvono, tuttavia, in termini generali l’eventuale interferenza tra un titolo concessorio e una locazione finanziaria inseriti nella medesima operazione. Non è quindi possibile ricavare da esse una regola di prevalenza astratta della concessione sul leasing, o viceversa: occorre individuare il bene cui ciascun titolo si riferisce e verificare quale fattispecie legale di soggettività passiva sia concretamente integrata.
Lo stesso criterio di prudenza vale per la mera qualifica di gestore. Il gestore non figura, in quanto tale, tra i soggetti passivi indicati dal comma 743; né il concessionario perde automaticamente la propria posizione perché l’attività sia materialmente esercitata da un terzo. La gestione può assumere rilievo soltanto se, per contenuto e struttura del rapporto, si traduca in una concessione o subconcessione avente i caratteri individuati dalla giurisprudenza. Il nomen iuris utilizzato dalle parti non è decisivo, ma neppure la sola disponibilità materiale del bene è sufficiente a spostare l’obbligazione tributaria.
Il filone assume una portata che va oltre le concessioni demaniali marittime. La sentenza n. 18946 del 2025 estende il criterio ai beni del patrimonio indisponibile; l’ordinanza n. 11007 del 2025 ne disciplina l’applicazione alla subconcessione; la sentenza n. 34274 del 2025 ne chiarisce la resistenza rispetto alle successive vicende circolatorie dei diritti reali e personali; l’ordinanza n. 12265 del 2026 ribadisce, infine, l’irrilevanza della ricerca di un diritto di superficie quale fondamento della soggettività passiva del concessionario.
Per gli enti locali ne deriva anzitutto un’esigenza istruttoria. La visura catastale resta uno strumento necessario per individuare il cespite e i dati censuari, ma non è sufficiente a risolvere la soggettività passiva quando l’immobile è inserito in un rapporto concessorio. L’ufficio deve acquisire il titolo amministrativo, verificarne oggetto e durata, esaminare gli eventuali atti di subingresso o di subconcessione e accertare se l’amministrazione concedente abbia assentito il trasferimento della posizione di godimento. Solo dopo questa ricostruzione può essere attribuito rilievo ai rapporti privatistici successivi.
Occorre inoltre distinguere il soggetto passivo nei confronti del Comune dalla definitiva sopportazione economica del tributo nei rapporti interni. Clausole contrattuali di rimborso, rivalsa o accollo possono regolare l’incidenza economica dell’IMU tra concessionario e terzi, ma non modificano di per sé il soggetto individuato dalla legge nei confronti dell’ente impositore. Anche sotto questo profilo la sentenza n. 34274 del 2025 mantiene separata la relazione tributaria esterna dalle vicende negoziali che si sviluppano a valle della concessione.
L’ordinanza n. 12265 del 2026 consente, dunque, di evitare un equivoco di fondo. Affermare che il concessionario è soggetto passivo indipendentemente dalla configurabilità di un diritto di superficie non significa attribuire alla concessione natura di diritto reale. La Cassazione non riqualifica civilisticamente il rapporto: considera, al contrario, non decisiva tale qualificazione, perché la soggettività passiva è il risultato di una scelta legislativa autonoma che affianca alla proprietà e ai diritti reali una specifica fattispecie concessoria.
La successiva elaborazione della Suprema Corte consente di precisare i confini di questa autonomia. La concessione, finché permane, costituisce il titolo speciale che assorbe la questione della soggettività passiva rispetto alle vicende derivate di diritto privato; la subconcessione assentita può invece trasferire, per i beni e per il periodo interessati, la posizione fiscalmente rilevante al sub-concessionario; le altre fattispecie alle quali la legge attribuisce direttamente soggettività passiva, come la locazione finanziaria, conservano una disciplina propria che deve essere coordinata con il rapporto concessorio senza automatismi.
Per l’attività di accertamento la conseguenza è concreta. Non è sufficiente individuare chi utilizzi materialmente l’immobile, chi risulti intestatario catastale o chi sostenga economicamente l’imposta. La motivazione dell’atto deve ricostruire il titolo che, secondo la legge e la giurisprudenza, esprime il possesso fiscalmente rilevante: concessione, eventuale subconcessione assentita, oppure altra fattispecie espressamente prevista dal comma 743. È su questa ricostruzione giuridica, e non sulla mera disponibilità di fatto, che deve fondarsi l’individuazione del soggetto passivo IMU nei rapporti concessori complessi.
La pronuncia n. 12265 del 2026 conferma così un orientamento ormai definito nel suo nucleo essenziale, ma non suscettibile di applicazioni indifferenziate. Il concessionario è soggetto passivo perché la legge attribuisce autonoma rilevanza alla concessione; il diritto di superficie non deve essere ricercato come necessario fondamento dell’imposizione e la sua successiva cessione non determina, da sola, il trasferimento dell’obbligazione. Un diverso esito è possibile quando il terzo subentri effettivamente, con l’assenso dell’amministrazione, nella relazione concessoria, come nella subconcessione esaminata da Cass. n. 11007 del 2025. La linea di confine non passa, pertanto, tra possesso materiale e mancato possesso, ma tra rapporti meramente derivati e titoli che l’ordinamento considera autonomamente idonei a radicare la soggettività passiva dell’IMU.
Dott. Francesco Foglia