Cass. civ. Sez. V, Ord., (ud. 03/10/2023) 17 ottobre 2023, n. 28806
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –
Dott. LO SARDO Giuseppe – Consigliere –
Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –
Dott. PICARDI Francesca – Consigliere –
Dott. DELL’ORFANO Antonella – rel. Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso 2561/2023 proposto da:
Comune di Omissis, in persona del Sindaco pro tempore, elettivamente domiciliata in Omissis, presso gli Uffici dell’Avvocatura, rappresentata e difesa dall’Avvocato Omissis, giusta procura speciale in calce al ricorso; – ricorrente –
contro
XXX Immobiliare Srl , in persona del legale rappresentante pro tempore; – intimata –
avverso la sentenza n. 2840/2022 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del LAZIO, depositata il 20/6/2022;
udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non partecipata del 3/10/2023 dal Consigliere Relatore Dott.ssa ANTONELLA DELL’ORFANO.
Svolgimento del processo
che:
il comune di Omissis propone ricorso, affidato ad unico motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale del Lazio aveva accolto l’appello di XXX Immobiliare Srl avverso la sentenza n. 7708/2021 della Commissione Tributaria Provinciale di Roma, in rigetto del ricorso proposto avverso avvisi di accertamento IMU 2015;
la contribuente è rimasta intimata.
Motivi della decisione
che:
1.1. con unico motivo il comune di Omissis denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, “violazione e falsa applicazione del D.L. n. 102 del 2013, artt. 2 e 5 bis, nonchè della L. n. 160 del 2019, art. 1, comma 769” per avere la Commissione tributaria regionale accolto l’appello della società contribuente ritenendo erroneamente che della L. n. 160 del 2019, art. 1, comma 769, avesse innovato nella disciplina della cosiddetta esenzione relativa ai “beni merce” delle società immobiliari eliminando l’obbligo di presentazione della dichiarazione di per poter godere dell’agevolazione prevista;
1.2. il ricorso è fondato;
1.3. la L. 27 dicembre 2019 n. 160, art. 1, comma 751, prevede, fino al 2021, per i cd. “beni merce”, che non siano locati, l’applicazione dell’aliquota di base pari allo 0,1 per cento, consentendo ai Comuni di aumentarla fino allo 0,25 per cento o diminuirla fino all’azzeramento, ed a decorrere dal 1 gennaio 2022, la norma, per i medesimi fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita, finchè permane tale destinazione e non siano in ogni caso locati, prevede invece l’esenzione dall’IMU;
1.4. la norma sopra citata non specifica se la dichiarazione IMU debba comunque essere presentata “a pena di decadenza” dal beneficio, come invece previsto dal D.L. n. 102 del 2013, art. 2, comma 5-bis (“Ai fini dell’applicazione dei benefici di cui al presente articolo, il soggetto passivo presenta, a pena di decadenza entro il termine ordinario per la presentazione delle dichiarazioni di variazione relative all’imposta municipale propria, apposita dichiarazione, utilizzando il modello ministeriale predisposto per la presentazione delle suddette dichiarazioni, con la quale attesta il possesso dei requisiti e indica gli identificativi catastali degli immobili ai quali il beneficio si applica. Con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze sono apportate al predetto modello le modifiche eventualmente necessarie per l’applicazione del presente comma”);
1.5. questa Corte ha tuttavia recentemente chiarito, con l’ordinanza n. 5191/2022, sulla scorta di principi che il Collegio condivide, che della L. n. 160 del 2019, summenzionato art. 1, comma 769, non ha abrogato del D.L. n. 102 del 2013, art. 2, comma 5-bis, al che consegue che l’esonero dall’IMU per i fabbricati-merce presuppone la presentazione della dichiarazione;
1.6. è stato posto in rilievo che la disposizione normativa sopra richiamata evidenzia chiaramente che la presentazione della dichiarazione è condizione necessaria per l’ottenimento del beneficio fiscale, obbligo previsto a pena di decadenza, che non può essere sostituito dalla circostanza che il Comune sia a conoscenza dei fatti che comportano l’esenzione dall’imposta;
1.7. sulla scorta del consolidato orientamento di questa Corte, in base al quale le norme che stabiliscono esenzioni o agevolazioni sono di stretta interpretazione e non sono suscettibili di interpretazione analogica o estensiva (cfr. Cass. n. 12852/2021, 32635/2019, 695/2015, 12495/2014; conf. Cass. nn. 1547/2017 in motiv, n. 4333/2016 in motiv.), la specifica indicazione normativa, che subordina il riconoscimento dell’esenzione alla presentazione della dichiarazione, impedisce quindi di considerare equivalente qualsiasi altro adempimento e altresì di ritenere superflua la dichiarazione, pur se il Comune, quale ente che rilascia il permesso di costruire, è a conoscenza sin dall’origine dell’edificazione dei fabbricati;
1.8. con riguardo, poi, agli effetti della nuova disciplina introdotta dalla L. n. 160 del 2019, vigente dall’annualità 2020, dianzi illustrata, non può ritenersi applicabile per l’anno di imposta oggetto del giudizio (2015), l’applicazione della nuova disposizione introdotta dalla L. n. 160 del 2019, in base al principio del “favor rei”, trattandosi di principio relativo solo alle sanzioni tributarie (D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3) e che non comporta una generale retroattività delle norme tributarie più favorevoli al reo, e trattandosi inoltre di disposizione che ha carattere innovativo e non interpretativo (cfr. Cass. n. 14530 del 2010);
1.9. la Commissione Tributaria Regionale non si è dunque confermata alle predette norme e ai predetti principi laddove ha ritenuto che l’art. 1, comma 769, cit. abbia escluso la decadenza dall’esenzione del tributo in caso di mancata presentazione della dichiarazione IMU;
- quanto sin qui illustrato comporta l’accoglimento del ricorso e la cassazione della sentenza impugnata;
- inoltre, non richiedendosi, per la risoluzione della controversia, alcun altro accertamento di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ex art. 384 c.p.c., comma 1, con il rigetto del ricorso introduttivo della contribuente;
- poichè l’orientamento giurisprudenziale di questa Corte, in base al quale si è decisa la causa, si è consolidato dopo la proposizione del ricorso per cassazione, si ritiene opportuno compensare tra le parti le spese processuali delle fasi di merito e di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della contribuente; compensa tra le parti le spese processuali dei gradi di merito e di legittimità.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio tenutasi in modalità da remoto della Corte di Cassazione Sezione Tributaria, il 3 ottobre 2023.
Depositato in Cancelleria il 17 ottobre 2023
COMMENTO: Come noto i c.d. immobili merce, ovvero i fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita, a partire dall’anno d’imposta 2022 sono esenti da IMU ai sensi dell’art. 1, comma 751, della legge 160/2019. A tal proposito va ricordato come in precedenza, ovvero prima dell’entrata in vigore della c.d. nuova IMU, l’articolo 2, comma 5-bis del Dl 102/2013 disciplinava una serie di fattispecie, tra cui appunto quella dei beni merce, in cui la spettanza delle agevolazioni IMU era subordinata alla presentazione della dichiarazione, a pena di decadenza del relativo beneficio.
Al contrario, nella nuova IMU disciplinata dalla legge 160/2019 il legislatore non ha in nessun caso previsto espressamente l’obbligo di presentazione della dichiarazione a pena di decadenza, ma per alcune casistiche, è stato disposto che per ottenere determinate agevolazioni, il soggetto passivo è tenuto ad attestare in dichiarazione il possesso dei requisiti prescritti dalla norma. Si tratta appunto dei beni merce, degli alloggi sociali e delle abitazioni di militari, oltre che di alcune delle ipotesi per le quali il precedente Dl 102/2013 prevedeva come detto l’obbligo dichiarativo a pena di decadenza.
Negli ultimi anni pertanto, si è dibattuto sia in sede dottrinaria che giurisprudenziale, se nel regime di applicazione della nuova IMU fosse effettivamente prevista l’eliminazione dell’obbligo di presentazione della dichiarazione a pena di decadenza per ottenere l’esonero dall’imposizione; dibattito fondato innanzitutto sul fatto che il citato articolo 2, comma 5-bis del Dl 102/2013 risulta a tutti gli effetti essere ad oggi norma ancora oggi vigente, non essendo stata espressamente abrogata e non ponendosi in contrasto, sulla base di quanto statuito dalla giurisprudenza di legittimità, con norme sopravvenute. E proprio in conseguenza di tale dibattito, permangono i contrasti in sede giurisprudenziale tra giudici di merito e di legittimità, sul riconoscimento dell’agevolazione IMU per gli immobili delle imprese destinati alla vendita.
La questione maggiormente dibattuta in particolare è se i fabbricati delle imprese di costruzione, destinati alla vendita, siano soggetti al pagamento dell’imposta municipale anche se non viene presentata la dichiarazione al comune competente.
A tale quesito è stata data risposta tramite il principio enunciato dalla Corte di Cassazione nella sentenza 28806 del 17/10/2023 oggetto di commento nel presente scritto. Con la decisione n. 28806/2023 infatti Cassazione ha affermato che la legge 160/2019, che ha introdotto la nuova IMU, non ha abrogato la disposizione che prevedeva la presentazione della dichiarazione “a pena di decadenza” per alcune fattispecie ed in particolare per i beni merce, gli alloggi sociali, e le abitazioni dei militari. Pertanto l’avvenuta presentazione della denuncia è decisiva per poter fruire dell’esenzione.
Per inquadrare correttamente la questione bisogna ricordare che il trattamento agevolativo riservato ai c.d. beni merce spetta solo nel caso in cui i fabbricati siano di proprietà del soggetto che li ha costruiti (intestatario del permesso di costruire), con esclusione dell’ipotesi in cui i fabbricati di nuova costruzione siano ceduti ad altri soggetti, pur se questi ultimi li destinino alla vendita. Il trattamento di favore è inoltre condizionato dal fatto che gli immobili non vengano locati, neppure per un breve periodo o anche per un solo giorno dell’anno. Il dipartimento delle finanze del Ministero dell’economia in merito ha infatti precisato che non deve essere riconosciuto il trattamento agevolato per i fabbricati delle imprese costruttrici qualora gli stessi siano stati locati anche solo per un breve periodo.
Nel dettaglio, il giudice di legittimità, con la decisione in commento, accoglie il ricorso dell’ente impositore ribaltando l’esito del giudizio di merito. Nel caso in esame infatti la CTR aveva accolto l’appello di una società proprietaria di c.d. “beni merce”, che però non aveva presentato all’ente impositore alcuna dichiarazione, annullando un avviso di accertamento IMU relativo all’anno 2015.
Il Comune proponeva così ricorso in Cassazione eccependo la violazione e la falsa applicazione dell’art. 2 comma 5-bis del D.L. 102/2013 nonché dell’art. 1 comma 769 della legge n. 160/2019, per avere la CTR accolto l’appello della società contribuente ritenendo erroneamente che il comma 769 della legge n. 160/2019 avesse innovato nella disciplina della cosiddetta esenzione relativa ai “beni merce” delle società immobiliari eliminando l’obbligo di presentazione della dichiarazione per poter godere dell’agevolazione prevista.
E’ d’obbligo ricordare che i cosiddetti beni merce hanno fruito dell’esenzione dal secondo semestre del 2013 fino al 2019. Con la nuova IMU poi i titolari hanno avuto diritto comunque a un trattamento agevolato; la L. 27 dicembre 2019 n. 160, art. 1, comma 751, prevedeva infatti fino al 2021, per i “beni merce” l’applicazione dell’aliquota di base pari allo 0,1 per cento, consentendo ai comuni di aumentarla fino allo 0,25 per cento o diminuirla fino all’azzeramento, mentre, come detto in precedenza, a decorrere dal 1 gennaio 2022, la norma, per i medesimi fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita, finché permane tale destinazione e non siano in ogni caso locati, prevede l’esenzione totale dall’IMU.
Gli ermellini nell’analizzare la questione evidenziano preliminarmente che la legge 160/2019 non specifica se la dichiarazione IMU per i “beni merce” debba comunque essere presentata “a pena di decadenza” dal beneficio, come invece previsto dall’art. 2 comma 5-bis del D.L. 102/2013 che specificatamente dispone: “Ai fini dell’applicazione dei benefici di cui al presente articolo, il soggetto passivo presenta, a pena di decadenza entro il termine ordinario per la presentazione delle dichiarazioni di variazione relative all’imposta municipale propria, apposita dichiarazione, utilizzando il modello ministeriale predisposto per la presentazione delle suddette dichiarazioni, con la quale attesta il possesso dei requisiti e indica gli identificativi catastali degli immobili ai quali il beneficio si applica. Con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze sono apportate al predetto modello le modifiche eventualmente necessarie per l’applicazione del presente comma”
Ciò premesso, la Suprema Corte fa presente di aver già recentemente chiarito, con l’ordinanza n. 5191/2022, che la legge n. 160/2019 non ha abrogato l’art. 2 comma 5-bis del D.L. 102/2013, al che consegue che l’esonero dall’IMU per i fabbricati-merce presuppone sempre la presentazione della dichiarazione. In tale circostanza è stato posto in rilievo come la disposizione normativa sopra richiamata evidenzi chiaramente che la presentazione della dichiarazione è condizione necessaria per l’ottenimento del beneficio fiscale, obbligo previsto a pena di decadenza, e che non può essere sostituito dalla circostanza che il comune sia a conoscenza dei fatti che comportano l’esenzione dall’imposta.
Sempre la Cassazione ribadisce inoltre, sulla scorta del consolidato orientamento della medesima espresso, che le norme che stabiliscono esenzioni o agevolazioni sono di stretta interpretazione e non sono mai suscettibili di interpretazione analogica o estensiva (cfr. Cass. n. 12852/2021, n. 32635/2019 e n. 695/2015). Da tale assunto deriva che la specifica indicazione normativa, che subordina il riconoscimento dell’esenzione alla presentazione della dichiarazione, impedisce di considerare equivalente qualsiasi altro adempimento ed altresì di ritenere superflua la dichiarazione, pur se il comune, quale ente che rilascia il permesso di costruire, sia a conoscenza sin dall’origine dell’edificazione dei fabbricati.
Con riguardo, poi, agli effetti della nuova disciplina introdotta dalla legge n. 160/2019, vigente dall’annualità 2020, la Cassazione evidenzia che non può ritenersi operante per l’anno di imposta oggetto del giudizio (2015) l’applicazione della nuova disposizione introdotta dalla legge n. 160/2019, in base al principio del “favor rei”, trattandosi di principio relativo solo alle sanzioni tributarie (art. 3 d.lgs. n. 472/97) e che non comporta una generale retroattività delle norme tributarie più favorevoli al reo, trattandosi inoltre di disposizione che ha carattere innovativo e non interpretativo (cfr. Cass. n. 14530 del 2010).
In sostanza ad avviso della Corte di Cassazione, la CTR non si è conformata alle predette norme e ai predetti principi laddove ha ritenuto che l’art. 1, comma 769, cit. abbia escluso la decadenza dall’esenzione del tributo in caso di mancata presentazione della dichiarazione IMU. Da tale assunto, ne deriva l’accoglimento del ricorso e la cassazione della sentenza di secondo grado impugnata.
In conclusione, è possibile pertanto affermare, sulla base del principio enunciato dalla Suprema Corte che nel regime normativo della nuova IMU non è stato eliminato l’obbligo di presentazione della dichiarazione a pena di decadenza per ottenere l’esonero dal tributo.
La sentenza in commento del resto non fa altro che confermare il fermo orientamento espresso dai giudici di legittimità, in base al quale il comune impositore è esonerato dall’onere di accertamento degli eventi che giovino al contribuente, al quale, in assenza di denuncia, non diversamente surrogabile, non può essere riconosciuto alcun beneficio. Si vedano a tal proposito le Sentenze Cassazione n. 15419/2021 e n. 37385/2022.
Di tale orientamento, aveva non a caso recentemente preso atto anche il MEF, che in una risposta fornita in occasione dell’iniziativa Telefisco 2023, aveva dato atto dell’orientamento formatosi in seno alla giurisprudenza di legittimità secondo il quale “il principio della decadenza da un beneficio fiscale in assenza del compimento di un onere di comunicazione espressamente previsto dalla legge è del resto un principio generale del diritto tributario”.
In conclusione, nonostante l’evidente confusione generata in materia dalla Legge 160/2019 viene ancora una volta ribadito il principio secondo cui la dichiarazione costituisce elemento imprescindibile per poter godere dell’esenzione sugli immobili merce. L’obbligo di dichiarazione, infatti, non può in ogni caso essere sostituito dal fatto che il comune possa essere nelle condizioni di conoscere le circostanze per le quali l’esenzione era dovuta. In presenza, infatti, di un preciso obbligo di legge, le norme che stabiliscono esenzioni o agevolazioni non lasciano spazio all’applicazione di criteri analogici o, addirittura, ad interpretazione estensiva.
Dott. Francesco Foglia