Commissione Tributaria Provinciale Enna sez. II, 11/03/2021, n.377
Svolgimento del processo – Motivi della decisione
Con il ricorso emarginato in epigrafe, ritualmente notificato e depositato, (omissis…) (c.f.(omissis…) nato a (omissis…) il (omissis…) residente in (omissis…) Via (omissis…) proponeva ricorso contro l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Enna. in persona del legale rappresentante pro tempore, per l’annullamento l’avviso di accertamento n. (omissis…), emesso dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Enna e notificato il 24 dicembre 2019, per addizionale comunale I.R.P.E.F. anno 2014 per Euro (omissis…)
Parte ricorrente sosteneva l’illegittimità dell’atto impugnato rilevando:
1 Illegittimità dell’avviso di accertamento per aver intimato tributi in violazione del principio di irretroattività della legge tributaria.
2 Illegittimità “derivata” dell’avviso di accertamento, perché ha intimato una pretesa impositiva sorta in violazione della potestà regolamentare dell’ente comunale.
L’Agenzia delle Entrate, ritualmente costituitasi in giudizio contestava tutti i motivi dedotti in ricorso.
La Commissione ritiene il ricorso meritevole di accoglimento per le motivazioni di cui infra.
Il ricorso è fondato e va accolto per l’assorbente motivo relativo alla illegittimità dell’aumento retroattivo dell’aliquota dell’addizionale comunale all’imposta sul reddito delle persone fisiche relativamente all’anno 2014.
È incontestato tra le parti che presso il Comune di Barrafranca – ente locale in dissesto, dichiarato con deliberazione del Commissario straordinario n. 3 del 19.1.2016 – con la deliberazione commissariale n. 27 del 9.2.2016 è stato, ai sensi dell’art. 251 del D.Lgs. n. 267 del 2000, approvato il regolamento per l’istituzione dell’addizionale comunale all’imposta sul reddito delle persone fisiche, determinando l’aliquota nella misura dello 0.8% con decorrenza dal 1.1.2016, decorrenza che, successivamente, con deliberazione n. 3 del 21.9.2018, è stata anticipata a partire dal 1.1.2014.
Ciò posto, deve ora correttamente interpretarsi l’art. 251 TUEL. sul quale si fonda la difesa erariale.
Tale art. 251 prevede, al comma 1, che nella prima riunione successiva alla dichiarazione di dissesto e comunque entro trenta giorni dalla data di esecutività della delibera il consiglio dell’ente, o il commissario nominato ai sensi dell’articolo 247, comma 1, è tenuto a deliberare per le imposte e tasse locali di spettanza dell’ente dissestato, diverse dalla tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, le aliquote e le tariffe di base nella misura massima consentita, nonché i limiti reddituali, agli effetti dell’applicazione dell’imposta comunale per l’esercizio di imprese, arti e professioni, che determinano gli importi massimi del tributo dovuto”.
E il comma 2 dell’art. 251 D.Lgs. n. 267 del 2000 citato prevede che “la delibera non è revocabile ed ha efficacia per cinque anni, che decorrono da quello dell’ipotesi di bilancio riequilibrato”.
Letteralmente, tale ultima norma va letta nel senso che la delibera di aumento ha efficacia per cinque anni, che decorrono dall’anno dell’ipotesi di bilancio equilibrato, cioè, nel caso di specie, dall’anno 2016, considerato che l’ipotesi di bilancio stabilmente riequilibrato risulta essere stata approvata con Deliberazione consiliare n. 42 del 4 ottobre 2016. Il pronome dimostrativo “quello non può che essere inteso come “l’anno” dell’ipotesi di bilancio riequilibrato e non come “temine di decorrenza dell’efficacia” Nessun riferimento espresso ad alcun termine di efficacia è contenuto, infatti, prima dell’utilizzo del pronome “quello”.
Peraltro, nello stesso art. 251 D.Lgs. n. 267 del 2000 il pronome “quello” riferito al bilancio riequilibrato è inteso come “anno” sia nel comma 2 che nei commi 3 e 5. In particolare, nel comma 5 (che detta per la T.A.R.S.U. una disciplina analoga a quella dettata per gli altri tributi dai commi 1 e 2) si impiega anche la seguente frase: “per il periodo di cinque anni, decorrente dall’anno dell’ipotesi di bilancio riequilibrato. ai fini della tassa smaltimento rifiuti solidi urbani, gli enti che hanno dichiarato il dissesto devono applicare misure tariffarie che assicurino complessivamente la copertura integrale dei costi di gestione del servizio e, per i servizi produttivi ed i canoni patrimoniali, devono applicare le tariffe nella misura massima consentita dalle disposizioni vigenti”.
Nel caso del Comune di Barrafranca l’ipotesi di bilancio stabilmente riequilibrato è stata avanzata dopo gli anni 2014 e 2015, malgrado già dalle verifiche di legge effettuate sul rendiconto (omissis…) del comune fossero emersi profili di grave criticità, in ordine ai quali era stato espressamente disposto che il comune stesso adottasse le necessarie misure correttive (Del. n. 192/2015 Corte dei conti, Sezione di controllo per la Regione siciliana).
La delibera di aumento delle tariffe non poteva quindi valere per questi due anni, considerato anche che l’ipotesi di bilancio riequilibrato è sempre successiva alla dichiarazione di dissesto e che sono molto ristretti i termini per la determinazione delle aliquote nella misura massima, tanto che sempre il comma 2 stabilisce che “in caso di mancata adozione della delibera nei termini predetti l’organo regionale di controllo procede a norma dell’articolo 136” (secondo il quale il commissario ad acta nominato “provvede entro sessanta giorni dal conferimento dell’incarico”).
Inoltre, l’ipotesi di bilancio di previsione stabilmente riequilibrato va presentata dal consiglio dell’ente locale al Ministro dell’interno “entro il termine perentorio di tre mesi dalla data di emanazione del decreto” di nomina dell’organo straordinario di liquidazione di cui all’articolo 252. E tale termine vale anche nel caso in cui la dichiarazione di dissesto sia adottata nel corso del secondo semestre dell’esercizio finanziario per il quale risulta non essere stato ancora validamente deliberato il bilancio di previsione o sia adottata nell’esercizio successivo. In tal caso, infatti, il consiglio dell’ente presenta per l’approvazione del Ministro dell’interno, sempre entro il citato termine di tre mesi, “un’ipotesi di bilancio che garantisca l’effettivo riequilibrio entro il secondo esercizio” (comma 1-bis dell’art. 259 TUEL).
Nel caso di specie l’ultimo bilancio preventivo adottato dal Comune di Barrafranca è stato quello del 2013, ma il commissario straordinario è stato nominato nel dicembre 2015 ed ha adottato la deliberazione di dissesto nel gennaio 2016, statuendo anche l’aumento delle tariffe dal 2016. Nel Comune di Barrafranca il dissesto è stato quindi deliberato nel terzo esercizio successivo a quello in cui era stato validamente deliberato l’ultimo bilancio di previsione.
Sostiene l’Amministrazione nella memoria in atti che la soluzione della vertenza si concentra nella frase contenuta nel comma 3 del citato art. 251 D.Lgs. n. 267 del 2000 in cui si afferma che “la delibera ha efficacia per un numero di anni necessario al raggiungimento di un quinquennio a decorrere da quello dell’ipotesi di bilancio riequilibrato”, in quanto “una volta concretizzatasi la delibera, è fissato per legge che vi sia una efficacia retroattiva; che, cioè, i recuperi di tributi non sussistenti investano annualità passate”.
In realtà tale interpretazione non può essere condivisa, in quanto se è vero che il principio di irretroattività delle leggi è espressamente garantito dall’articolo 25 della Costituzione soltanto con riguardo alla materia penale, è altrettanto indubitabile che l’irretroattività mantenga valore di principio generale anche nelle altre materie e specificamente nella materia tributaria.
La circostanza che al legislatore ordinario in materia tributaria non sia preclusa l’emanazione di norme che abbiano efficacia retroattiva non rileva nella specie, in quanto qui l’irretroattività non viene espressamente prevista, ma viene erroneamente dedotta in via interpretativa.
Ora, è vero che gli articoli 246 comma 4 e 259 commi 1 e 1-bis presuppongono che l’ipotesi di bilancio stabilmente riequilibrato comprenda anche l’esercizio finanziario per il quale non risulta essere stato validamente deliberato il bilancio di previsione.
Ed è per questa ragione che, non essendo stato deliberato in tempo nel Comune di Barrafranca il dissesto, era necessario coprire con il bilancio riequilibrato anche gli anni 2014 e 2015, il che non significa però che la delibera di aumento delle tariffe nella loro misura massima decorresse retroattivamente dal 2014. primo anno di un bilancio la cui ipotesi di riequilibrio è di qualche anno successiva.
Il citato art. 251 D.Lgs. n. 267 del 2000 TUEL non introduce quindi una deroga all’art. 3, comma 1, della L. n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente) che prevede in particolare che “salvo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2 (in materia di norme interpretative), le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono”.
Inoltre, l’art. 27, comma 8, della L. n. 448 del 2001, nel sostituire il comma 16 dell’art. 53 della L. n. 388 del 2000, dispone inoltre che: “…il termine per deliberare le aliquote e le tariffe dei tributi locali, … e le tariffe dei servizi pubblici locali, nonché per approvare i regolamenti relativi alle entrate degli enti locali, è stabilito entro la data fissata da norme statali per la deliberazione del bilancio di previsione. I regolamenti sulle entrate, anche se approvati successivamente all’inizio dell’esercizio purché entro il termine di cui sopra, hanno effetto dal 1 gennaio dell’anno di riferimento”.
L’art. 1, comma 169, della L. n. 296 del 2006 dispone infatti che “gli enti locali deliberano le tariffe e le aliquote relative ai tributi di loro competenza entro la data fissata da norme statali per la deliberazione del bilancio di previsione e che tali deliberazioni, anche se approvate successivamente all’inizio dell’esercizio ma entro il predetto termine, hanno effetto dal 1 gennaio dell’anno di riferimento. In caso di mancata approvazione entro il suddetto termine, le tariffe e le aliquote si intendono prorogarle di anno in anno”.
Il vasto quadro normativo esaminato restituisce all’interprete due approdi certi: da una parte è da condividere la pacifica giurisprudenza amministrativa secondo la quale il termine per la determinazione delle aliquote e delle tariffe dei tributi locali, coincidente con la data fissata per l’approvazione del bilancio di previsione, ha natura perentoria, come è dato desumere testualmente dalle conseguenze sanzionatorie derivanti dalla sua inosservanza, normativamente ancorate alla proroga ex lege delle aliquote e delle tariffe vigenti per gli esercizi precedenti ed alla inefficacia, per l’anno in corso, di eventuali deliberazioni tardivamente adottate (cfr., ex multis. Consiglio di Stato, sentenze n. 03808/2014 e n. 03817/2014; da ultimo, sentenza n. 2189 del 1 aprile 2020).
Sotto altro profilo, sempre secondo consolidata giurisprudenza amministrativa il provvedimento amministrativo il quale incida negativamente nella sfera giuridica ed economica del destinatario, in conformità al principio di legalità non può ordinariamente avere effetti retroattivi, salvo che in casi specifici.
Vero è che il legislatore ha previsto una speciale disciplina per i Comuni in stato di dissesto finanziario: l’art. 69, comma 3, del D.Lgs. n. 507 del 1993, dispone, infatti, che “nei casi di dissesto dichiarato, ai sensi dell’articolo 25 del D.L. 2 marzo 1989, n. 66, convertito, con modificazioni, dalla L. 24 aprile 1989, n. 144, e dell’art. 21 del D.L. 18 gennaio 1993, n. 8, convertito, con modificazioni, dalla L. 19 marzo 1993, n. 68, ovvero di deliberazione adottata quale atto dovuto a seguito di rilievi di legittimità o in ottemperanza a decisione definitiva, è confermato il potere di apportare aumenti e diminuzioni tariffarie oltre il termine di cui al comma 1″.
Ma, come ha avuto modo di precisare la Corte di Cassazione con ordinanza n. 23435 del 14.5/19.9.2019, seppur in tema di tariffe TARSU variate da un Comune in stato di dissesto, tale deroga concerne solamente il termine e non la finalità contenuta nella disposizione. In altre parole, la deroga in questione consente l’approvazione delle tariffe o aliquote dei tributi comunali oltre il termine d’approvazione del bilancio di previsione, ma, in tal caso, le stesse possono essere applicate solamente l’anno successivo o, tutt’al più, nell’anno corrente, ma non certo per gli anni precedenti.
Nella fattispecie, trattandosi di Addizionale Comunale IRPEF, cioè di prelievo la cui natura tributaria è pacifica, si applicano i principi di non retroattività del prelievo fiscale posti dall’art. 3 della L. n. 212 del 2000. Ne consegue l’illegittimità dell’aumento delle aliquote di detti tributi disposti per gli anni 2014 e 2015 con effetto retroattivo rispetto all’anno 2018 in cui la viziata deliberazione di aumento (n. 2 del 21.09.2018) è stata adottata dal Commissario ad acta con i poteri del Consiglio comunale.
Poiché l’atto impugnato costituisce presupposto, diretto effetto e conseguente applicazione di tale deliberazione, il Collegio, disapplicando la stessa ai sensi dell’art. 7, comma 5, del D.Lgs. n. 546 del 1992, annulla l’avviso per cui è causa.
I cinque anni di efficacia della delibera (con le aliquote e le tariffe nella misura massima) “da quello dell’ipotesi di bilancio riequilibrato” di cui al comma 2 dell’art. 251 TUEL stabiliscono una durata temporale che non può operare retroattivamente in violazione del principio generale di irretroattività di cui all’art. 3, comma 1, della L. n. 212 del 2000.
In conclusione il ricorso merita accoglimento. La peculiarità e novità delle questioni trattate, l’obiettiva loro controvertibilità e la complessa vicenda normativa in esame costituiscono gravi ed eccezionali ragioni che giustificano la compensazione delle spese.
la Commissione
accoglie il ricorso e, per l’effetto, annulla l’atto impugnato. Spese compensate.
Così deciso in Enna nella camera di consiglio del giorno 8 marzo 2021
COMMENTO – Per quanto concernente le tariffe T.A.R.S.U. dei Comuni in dissesto economico, la deroga prevista dall’art. 69, comma 3° del D.Lgs. n. 507 del 1993, consente che siano approvate le tariffe o le aliquote dei tributi comunali oltre il termine di approvazione del bilancio di previsione, ma, in tale ipotesi, queste possono essere applicate nell’anno corrente o nell’anno successivo, ma non per quanto riguarda gli anni precedenti.
L’art 69 succitato, al comma tre, prevede che: “Nei casi di dissesto dichiarato, ai sensi dell’articolo 25 del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 66, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 1989, n. 144, e dell’art. 21 del decreto-legge 18 gennaio 1993, n.8,convertito, con modificazioni, dalla legge 19 marzo 1993, n. 68, ovvero di deliberazione adottata quale atto dovuto a seguito di rilievi di legittimità o in ottemperanza a decisione definitiva, è confermato il potere di apportare aumenti e diminuzioni tariffarie oltre il termine di cui al comma 1.”
La deroga a tale articolo, come è stato precisato dalla Corte di Cassazione con ordinanza n. 23435 del 19/9/2019 , consente l’approvazione delle tariffe o aliquote dei tributi comunali oltre il termine d’approvazione del bilancio di previsione ma queste possono essere applicate solamente l’anno successivo o nell’anno corrente, ma non per gli anni precedenti.
Nel caso che ci interessa, la Commissione Tributaria Provinciale di Enna, accoglieva il ricorso presentato dal contribuente avverso l’Agenzia delle Entrate, per richiedere l’annullamento di un avviso di accertamento per una addizionale comunale IRPEF relativamente all’anno 2014.
La Commissione Tributaria, nell’accogliere tale ricorso, si pronunciava relativamente alla illegittimità dell’aumento retroattivo concernente l’aliquota dell’addizionale comunale all’IRPEF per l’anno 2014. Il Comune in questione si trovava si in una situazione di dissesto dichiarato con deliberazione del Commissario straordinario, approvando, ai sensi dell’art. 251 del D.Lgs. n. 267/2000, il regolamento per l’istituzione dell’addizionale comunale IRPEF, con decorrenza dal 2016 e con una successiva delibera del 2018, anticipando tale decorrenza a partire dal primo gennaio del 2014.
La Commissione Tributaria in tale sentenza pone l’accento su come ,secondo la oramai consolidata giurisprudenza amministrativa, i provvedimenti amministrativi i quali vanno ad incidere negativamente sulla sfera giuridica ed economica dei destinatari, in conformità a quanto stabilito con il principio di legalità , non possono avere effetti retroattivi .
Nel caso de quo trattandosi di addizionale comunale IRPEF , vengono applicati i principi di non retroattività del prelievo fiscale in base all’art. 3 della L. n. 212/2000.
In particolare la Commissione Tributaria provinciale afferma che “I cinque anni di efficacia della delibera (con le aliquote e le tariffe nella misura massima) da quello dell’ipotesi di bilancio riequilibrato di cui al comma 2 dell’art. 251 TUEL stabiliscono una durata temporale che non può operare retroattivamente in violazione del principio generale di irretroattività di cui all’art. 3, comma 1, della L. n. 212 del 2000”.
La Commissione Tributaria conclude così per l’accoglimento del ricorso evidenziando come, per la peculiarità e la novità degli argomenti trattati nonché la complessità della vicenda normativa, si giustifica la compensazione delle spese.
Avv. Martina Cannizzaro