COMMENTO – Il decreto legislativo n. 219/2023, che modifica lo Statuto del contribuente, è stato ufficialmente pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 2 datata 3 gennaio 2024. La riforma sottolinea l’importanza delle disposizioni come norme direttamente attuative dei principi costituzionali, dell’ordinamento dell’Unione europea e della Convenzione europea dei diritti dell’uomo. Il provvedimento in questione interviene sulla legge-delega di riferimento nell’ambito tributario, introducendo tra l’altro principi come l’autotutela obbligatoria e facoltativa, a seconda che l’illegittimità dell’atto sia evidente o meno. Inoltre, impone alle persone fisiche e alle società di persone in contabilità semplificata che intendono presentare un’istanza di interpello di consultare preventivamente una banca dati contenente gli atti interpretativi.

Il decreto introduce innanzitutto un riferimento generale alle nuove fonti normative per l’interpretazione dello Statuto. Esso richiama esplicitamente le disposizioni della Costituzione, i principi dell’ordinamento dell’Unione europea e la Convenzione europea dei diritti dell’uomo. Questi elementi costituiscono ora i principi fondamentali dell’ordinamento tributario, rappresentando criteri di interpretazione per la legislazione fiscale che si applicano universalmente a tutti i soggetti coinvolti nel rapporto tributario.

Nel presente testo andremo ad offrire una prima analisi dei punti salienti contenuti nel testo del decreto appena pubblicato in G.U.:

Tutela del contribuente

Innanzitutto il provvedimento stabilisce chiaramente che le regioni e gli enti locali, nel regolamentare i procedimenti amministrativi di loro competenza, non sono autorizzati a fissare standard di tutela inferiori rispetto ai principi del contraddittorio, dell’accesso alla documentazione amministrativa tributaria, della tutela dell’affidamento, del divieto del bis in idem, del principio di proporzionalità e dell’autotutela. Tuttavia, hanno la facoltà di introdurre livelli aggiuntivi di tutela, se lo ritengono opportuno.

Il decreto stabilisce che le norme tributarie che disciplinano il presupposto tributario e i soggetti passivi si applicano in modo esclusivo ai casi e ai tempi specificamente contemplati in esse, ribadendo il concetto della tassatività della norma tributaria. In aggiunta, si specifica che le presunzioni legali non hanno in alcun caso effetto retroattivo.

Annullabilità in caso di mancanza dell’ avviso bonario

L’iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione di tributi è annullabile, e non più nulla, nel caso in cui non sia stato inviato all’intestatario l’invito a fornire indicazioni o a presentare documenti entro un periodo di tempo adeguato, e comunque non inferiore a 30 giorni.

Contraddittorio informato obbligatorio

La recente normativa stabilisce che tutti gli atti autonomamente impugnabili presso gli organi della giurisdizione tributaria devono essere preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. Tuttavia, tale diritto non si applica agli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, né nei casi motivati da un fondato pericolo per la riscossione. Tale formulazione della norma desta qualche perplessità circa l’esatta individuazione degli atti esclusi dall’obbligo di contraddittorio preventivo che dovrebbero essere riconducibili agli atti di mera liquidazione del tributo, ma che per espressa previsione normativa saranno individuati mediante apposito decreto ministeriale di prossima approvazione.

Il decreto specifica che, per permettere il contraddittorio, l’Amministrazione comunica al contribuente, utilizzando modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema dell’atto, assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni (prima del quale l’atto non può essere adottato) per consentire eventuali controdeduzioni o, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo.

In ogni caso, se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo o se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il suddetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, quest’ultimo termine viene posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.

L’atto adottato al termine del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione decide di non accogliere.

Obbligo di motivazione degli atti

Il rinnovato Statuto esplicitamente consente l’uso della motivazione per relationem, precisando che se la motivazione fa riferimento a un altro atto non ancora portato a conoscenza dell’interessato, tale atto deve essere allegato al documento che lo richiama. Tuttavia, questa disposizione non si applica nel caso in cui il documento richiamante riproduca integralmente il contenuto essenziale dell’atto citato e la motivazione fornisca chiaramente le ragioni per le quali si ritiene che i dati e gli elementi contenuti nell’atto richiamato siano validi e pertinenti.

Onere della prova

In materia di onere della prova, il decreto legislativo stabilisce che i fatti e i mezzi di prova alla base di un atto non possono essere successivamente alterati, ampliati o sostituiti, a meno che ciò avvenga tramite l’emanazione di un ulteriore atto, qualora sussistano i presupposti e non si siano verificate decadenze.

Riscossione 

Una disposizione ulteriore riguarda gli atti della riscossione, che rappresentano il primo passo per comunicare una pretesa relativa a tributi, interessi, sanzioni o accessori. Questi atti devono indicare, per gli interessi, la loro tipologia, la norma tributaria di riferimento, il criterio di determinazione, l’imposta associata al calcolo, la data di decorrenza e i tassi applicati in base al periodo considerato per la relativa quantificazione.

Annullabilità degli atti tributari

Il decreto stabilisce che gli atti dell’Amministrazione, che possono essere contestati dinanzi agli organi di giurisdizione tributaria, sono suscettibili di annullamento in caso di violazione di legge, comprese le norme concernenti la competenza, il procedimento, la partecipazione del contribuente e la validità degli atti stessi. I motivi di annullamento e di infondatezza dell’atto devono essere allegati al ricorso introduttivo del giudizio presso la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, pena la decadenza, e non possono essere sollevati d’ufficio.

Nullità degli atti tributari

Secondo la nuova normativa, gli atti dell’Amministrazione sono considerati nulli se affetti da difetto assoluto di attribuzione, adottati in violazione o elusione di giudicato, o se presentano altri vizi di nullità specificamente qualificati come tali da disposizioni entrate in vigore successivamente al 3 gennaio 2024. I vizi di nullità possono essere eccepiti sia in sede amministrativa che giudiziaria, sono rilevabili d’ufficio in ogni fase e grado del procedimento giudiziario e conferiscono il diritto alla ripetizione di quanto pagato, fatta salva la prescrizione del credito.

Irregolarità degli atti tributari

La nuova disposizione stabilisce che l’omissione o l’erronea indicazione dell’ufficio competente per fornire informazioni sull’atto notificato, dell’organo responsabile del riesame in autotutela, e delle istruzioni per presentare un ricorso non costituiscono un vizio di annullabilità, ma piuttosto una mera irregolarità.

Vizi dell’istruttoria

Il decreto stabilisce che gli elementi di prova acquisiti oltre il periodo di permanenza di 30 giorni presso la sede del contribuente, prorogabile di ulteriori 30 giorni in situazioni di particolare complessità, o ottenuti in violazione di legge, non sono ammissibili ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale del tributo.

Secondo il nuovo Statuto poi, a meno che specifiche disposizioni stabiliscano diversamente e senza pregiudicare la possibilità di correzione di eventuali vizi formali e procedurali, è garantito al contribuente il diritto a che l’Amministrazione avvii l’azione accertativa per ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d’imposta.

Vizi di notifica

Il nuovo Statuto del contribuente stabilisce che la notificazione degli atti impositivi o di riscossione è considerata inesistente se priva dei suoi elementi essenziali o effettuata nei confronti di soggetti giuridicamente inesistenti, totalmente sprovvisti di collegamento con il destinatario o estinti. Al di fuori di tali situazioni, la notificazione eseguita in violazione delle norme di legge è nulla, ma la nullità può essere sanata se l’atto raggiunge il suo scopo, a condizione che l’impugnazione sia presentata entro il termine di decadenza dell’accertamento. L’inesistenza della notificazione di un atto recettizio comporta la sua inefficacia.

Conservazione degli atti

Il decreto stabilisce che l’obbligo di conservazione di atti e documenti, inclusi gli scritti contabili, non può superare i 10 anni dalla loro emanazione, formazione o utilizzazione. Inoltre, viene chiaramente indicato che il trascorrere di tale periodo esclude definitivamente la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di basare rivendicazioni su tali documenti.

Divieto di divulgazione dei dati tributari

Il decreto stabilisce che, nell’esercizio dell’azione amministrativa e al fine di attuare correttamente il prelievo tributario, l’Amministrazione ha il potere di acquisire, anche tramite l’interoperabilità, dati e informazioni relativi ai contribuenti, presenti nelle banche dati di altri soggetti pubblici, sempre nel rispetto di eventuali limitazioni imposte dalla legge. Tuttavia, è espressamente vietato all’Amministrazione divulgare i dati e le informazioni acquisite, tranne nei casi in cui siano previsti obblighi di trasparenza stabiliti per legge, a meno che ciò non sia derogato da disposizioni specifiche.

Tributi unionali

La disposizione del nuovo Statuto affronta la delicata questione dell‘overruling, cioè l’abbandono da parte della giurisprudenza successiva di un precedente orientamento giurisprudenziale. In relazione all’attività dell’Agenzia delle entrate e specificamente per quanto riguarda i tributi unionali, la norma stabilisce che i tributi non sono dovuti nel caso in cui gli orientamenti interpretativi dell’Amministrazione, in conformità alla giurisprudenza o ad atti delle istituzioni, che hanno creato una legittima aspettativa nel contribuente, vengano successivamente modificati a seguito di un cambiamento della suddetta giurisprudenza o dei citati atti.

Principio di proporzionalità

Il decreto specifica che il procedimento tributario bilancia la protezione dell’interesse erariale alla percezione del tributo con la tutela dei diritti fondamentali del contribuente, nel rispetto del principio di proporzionalità. In accordo con quest’ultimo principio, l’azione amministrativa deve essere necessaria per l’attuazione del tributo, non deve eccedere rispetto ai fini perseguiti e non deve limitare i diritti dei contribuenti oltre quanto strettamente necessario al raggiungimento del proprio obiettivo.

Infine, il principio di proporzionalità si applica anche alle misure adottate per contrastare l’elusione e l’evasione fiscale, così come alle sanzioni tributarie.

Autotutela

Secondo il nuovo Statuto, l’Amministrazione è autorizzata a procedere, in tutto o in parte, all’annullamento di atti di imposizione o alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di richiesta da parte del contribuente. Questo può avvenire anche in fase di giudizio o nei confronti di atti definitivi. Le situazioni che possono giustificare tale azione includono errori di persona, errori di calcolo o sull’individuazione del tributo, errori materiali facilmente riconoscibili dall’Amministrazione, errori sul presupposto d’imposta, nonché la mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente effettuati o la mancanza di documentazione successivamente corretta, purché avvenga entro i termini previsti a pena di decadenza.

Tuttavia, tale obbligo non sussiste se c’è una sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria o se è trascorso un anno dalla definitività dell’atto viziato senza che sia stato impugnato.

Per quanto riguarda le valutazioni di fatto effettuate dall’Amministrazione, la norma specifica che, in caso di esercizio dell’autotutela, la responsabilità contabile è limitata alle ipotesi di dolo.

Il decreto prevede che, al di fuori dei casi di esercizio dell’autotutela obbligatoria, l’Amministrazione può procedere all’annullamento, in tutto o in parte, di atti di imposizione o alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza da parte del contribuente, anche in pendenza di giudizio o in presenza di atti definitivi, qualora sussista l’illegittimità o l’infondatezza dell’atto o dell’imposizione.

Anche nei casi di autotutela facoltativa, per quanto riguarda le valutazioni di fatto effettuate dall’Amministrazione, la responsabilità contabile è limitata alle situazioni in cui è presente il dolo.

Prassi

Nel nuovo Statuto del contribuente, è specificato che l’Amministrazione fornisce supporto ai contribuenti nell’interpretazione e nell’applicazione delle disposizioni tributarie attraverso l’emissione di circolari interpretative ed applicative, la fornitura di consulenza giuridica, la possibilità di presentare interpelli e la facilitazione delle consultazioni.

Nel decreto si specifica che l’Amministrazione pubblica circolari al fine di fornire la ricostruzione del procedimento formativo delle nuove disposizioni tributarie e i primi chiarimenti dei loro contenuti. Queste circolari possono anche includere approfondimenti ed aggiornamenti interpretativi derivanti da nuovi orientamenti legislativi e giurisprudenziali, nonché fornire inquadramenti sistematici su tematiche di particolare complessità e istruzioni operative per i suoi uffici.

Durante l’elaborazione delle circolari, l’Amministrazione può, nei casi di maggiore interesse, intraprendere dialoghi preventivi con soggetti istituzionali, ordini professionali, associazioni di categoria o altri enti rappresentativi di interessi collettivi. Inoltre, può sottoporre le circolari a pubblica consultazione prima della loro pubblicazione.

Consulenza

Secondo il nuovo Statuto, l’Amministrazione offre, su richiesta, consulenza giuridica alle associazioni sindacali e di categoria, agli ordini professionali, agli enti pubblici o privati, alle regioni e agli enti locali, nonché alle amministrazioni dello Stato per fornire chiarimenti interpretativi delle disposizioni tributarie su questioni di rilevanza generale che non coinvolgono singoli contribuenti.

È importante notare che la richiesta di consulenza giuridica non ha alcun effetto sulle scadenze previste dalle norme tributarie, sulla decorrenza dei termini di decadenza e non comporta interruzione o sospensione dei termini di prescrizione.

Consultazione dei dati

Il decreto stabilisce che le persone fisiche, anche non residenti, e i contribuenti di minori dimensioni (società semplici, società in nome collettivo, società per azioni e società equiparate che applicano il regime di contabilità semplificata), mediante l’utilizzo dei servizi telematici dell’Amministrazione, possono accedere gratuitamente, su richiesta relativa a casi specifici, anche tramite intermediari specificamente delegati, a una banca dati apposita. Questa banca dati, nel rispetto delle normative sulla tutela dei dati personali, contiene documenti di prassi, risposte a istanze di consulenza giuridica e interpello, risoluzioni e ogni altro atto interpretativo.

La banca dati consente l’individuazione della soluzione al quesito interpretativo o applicativo presentato dal contribuente. Tuttavia, se la risposta al quesito non è chiara o univoca, la banca dati informa il contribuente. In questo caso, non possono essere irrogate sanzioni o richiesti interessi, e il contribuente ha la possibilità di presentare un’istanza di interpello.

Infine, il decreto sottolinea che l’utilizzo di questo servizio è una condizione di ammissibilità per la presentazione di istanze di interpello.

Modifiche all’istituto dell’interpello

Il decreto introduce modifiche significative all’istituto dell’interpello, che consente al contribuente di richiedere all’Amministrazione una risposta su questioni specifiche e personali relative all’applicazione delle disposizioni tributarie. Le principali disposizioni riguardanti l’interpello sono le seguenti:

  1. Ambito di Applicazione dell’Interpello:
    • Il contribuente può richiedere risposte riguardo all’applicazione delle disposizioni tributarie in condizioni di obiettiva incertezza sulla loro corretta interpretazione.
    • La presentazione dell’istanza di interpello è subordinata al versamento di un contributo, il cui importo è determinato dal Ministro dell’economia e delle finanze.
  2. Risposta e Vincolo dell’Amministrazione:
    • L’Amministrazione risponde alle istanze di interpello entro novanta giorni, con sospensione del termine tra il 1° e il 31 agosto e in caso di necessità di pareri preventivi da altre amministrazioni.
    • La risposta, scritta e motivata, vincola l’Amministrazione solo per la questione oggetto dell’istanza e solo nei confronti del richiedente.
  3. Silenzio e Condivisione della Soluzione:
    • Se la risposta non è comunicata entro il termine previsto, il silenzio equivale alla condivisione della soluzione prospettata dal contribuente.
  4. Annullabilità di Atti Difformi:
    • Gli atti, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, difformi dalla risposta data o implicita sono annullabili.
  5. Estensione degli Effetti:
    • Gli effetti della risposta alla istanza di interpello si estendono ai comportamenti successivi del contribuente riconducibili alla stessa questione.
  6. Conclusione e Impugnabilità:
    • La presentazione dell’istanza di interpello non incide sulle scadenze previste dalle norme tributarie, né sulla decorrenza dei termini di decadenza e non comporta interruzione o sospensione dei termini di prescrizione.
    • La risposta alla istanza di interpello non è impugnabile.

Queste disposizioni mirano a fornire maggiore chiarezza e certezza giuridica nel processo di interpello, stabilendo regole precise per la risposta dell’Amministrazione e i suoi effetti sugli atti futuri del contribuente.

Introduzione del Garante nazionale del contribuente

Il decreto infine introduce la figura del Garante nazionale del contribuente come organo monocratico con sede a Roma, operante in piena autonomia e nominato dal Ministro dell’economia e delle finanze. L’introduzione di tale istituzione mira a garantire un controllo indipendente e una tutela più efficace dei diritti dei contribuenti nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

Di seguito sono elencati i principali aspetti relativi alla nuova figura del Garante nazionale del contribuente:

  1. Nomina e Durata:
    • Il Garante è scelto e nominato dal Ministro dell’economia e delle finanze per una durata di quattro anni, rinnovabile una sola volta.
    • La scelta del Garante tiene conto della professionalità, produttività e attività svolta.
  2. Profilo del Garante:
    • Il Garante può essere scelto fra magistrati, professori universitari di materie giuridiche ed economiche, notai, avvocati, dottori commercialisti e ragionieri collegiati, in servizio o a riposo.
    • La scelta avviene mediante una terna formata dai rispettivi ordini nazionali di appartenenza.
  3. Competenze del Garante:
    • Su segnalazioni scritte del contribuente o di altri soggetti, il Garante può rivolgere raccomandazioni ai direttori delle Agenzie fiscali per la tutela del contribuente e l’organizzazione dei servizi.
    • Ha accesso agli uffici finanziari per controllare la funzionalità dei servizi di assistenza e informazione al contribuente, nonché la fruibilità degli spazi aperti al pubblico.
    • Può richiamare gli uffici finanziari al rispetto del diritto all’informazione del contribuente, ai diritti del contribuente soggetto a verifiche fiscali e ai termini previsti per il rimborso d’imposta.
  4. Relazioni Periodiche e Annuali:
    • Il Garante relaziona ogni sei mesi al Ministro dell’economia e delle finanze, ai direttori delle Agenzie fiscali e al Comandante generale della Guardia di finanza, identificando gli aspetti critici più rilevanti e prospettando soluzioni.
    • Con una relazione annuale fornisce al Governo e al Parlamento dati e notizie sullo stato dei rapporti tra fisco e contribuenti nel campo della politica fiscale.

Dott. Francesco Foglia