Cass. civ., sez. VI-5, ord., 27.07.2020 n.15988
Svolgimento del processo
RITENUTO CHE:
La società New Trust di Paratico impugnava avanti alla CTP di Lombardia, sez. distaccata di Brescia, l’avviso di accertamento Imu relativo agli anni 2013 e 2014 emessi dal Comune di Palazzolo sull’Oglio.
Il giudice di primo grado, con sentenza nr 342/2017 accoglieva il ricorso limitatamente alle sanzioni ritenendo non sussistenti i presupposti per l’applicazione delle agevolazioni fiscali per l’abitazione principale applicabili unicamente al possessore dell’immobile persona fisica, requisito nella specie mancante.
Avverso tale sentenza la società New Trust di Paratico proponeva appello avanti alla CTR di Lombardia, sezione distaccata di Brescia.
Si costituiva l’Amministrazione finanziaria instando per il rigetto dell’appello. Con sentenza nr 108/2018 la CTR rigettava il gravame sulla premessa che il Trust metteva durante la sua esistenza ” uno schermo giuridico invalicabile tra il patrimonio dei disponenti e dei beneficiari ed il suo sicché gli attuali inquilini e anche futuri beneficiari del trust non hanno nessun diritto reale sull’immobile in discussione mentre ce l’ha la New Trust che in base alla le nr 147/2013 gli fa acquisire lo status di soggetto passivo dell’imposta Imu”.
Avverso tale sentenza la società New Trust di Paratico propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo cui resiste con controricorso il Comune di Palazzolo sull’Oglio.
Motivi della decisione
CONSIDERATO CHE:
Con l’unico articolato motivo la ricorrente denuncia la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992 e della L. n. 147 del 2013 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.
Lamenta in particolare che la sentenza di appello avrebbe non correttamente negato le agevolazioni previste dalla normativa Imu per l’abitazione principale in riferimento agli immobili conferiti nel trust ed ubicati a Palazzolo.
La critica si appunta nel fatto che sia stata attribuita la qualità di soggetto passivo dell’Imu al New Trust e negata l’agevolazione per la prima casa in quanto limitata alle sole persone fisiche.
Sostiene la ricorrente che il Trust non sarebbe soggetto passivo e che possessore ai fini Imu sarebbe il beneficiario Z., cui dovrebbero essere riconosciute le agevolazioni per l’abitazione principale.
Il motivo è infondato.
E’ incontestato in punto di fatto che i disponenti (R.P. e R.D.) abbiano conferito per la durata di 30 anni alcuni beni immobili fra i quali l’immobile sito in Palazzolo e relativa autorimessa al fine di corrispondere reddito ai beneficiari, vitalizi o alienare i beni del Trust e successivamente impiegare il denaro a vantaggio dei beneficiari vitalizi”; che i beni dati in trust non incrementano il patrimonio del Trustee e costituiscono un patrimonio separato rispetto al restante suo patrimonio e su di essi i disponenti cessano di esercitare poteri e diritti che da questo momento sono esercitati dal Trustee; sui predetti i creditori personali dei disponenti non possono agire esecutivamente.
Va premesso che secondo la giurisprudenza di questa Corte il trust traslativo non è un ente dotato di personalità giuridica, ma un insieme di beni e rapporti destinati ad un fine determinato e formalmente intestati al trustee, che è colui che dispone del diritto e in quanto tale interviene nei rapporti con i terzi, agisce e resiste in giudizio e risponde delle sanzioni amministrative dovute dal proprietario (Cass. civ. sez. I, n. 3456/2015; Cass. civ. sez. V 25478/2015Cass. civ. sez. II n. 28363/2011). Come già affermato da questa Corte, la peculiarità dell’istituto risiede nello “sdoppiamento del concetto di proprietà”, tipico dei paesi di common law: la proprietà legale del trust, attribuita al trustee, ne rende quest’ultimo unico titolare dei relativi diritti (sia pure nell’interesse dei beneficiari e per il perseguimento dello scopo definito), ma i beni restano segregati e quindi diventano estranei non soltanto al patrimonio del disponente, ma anche a quello personale del trustee che deve amministrarli e disporne secondo il programma del trust (Cass. civ. sez. III n. 9320/2019).
Nell’ambito del diritto tributario e ai fini dell’imposta sui redditi delle società, l’art. 73 TUIR statuisce che anche il trust è soggetto all’IRES, individuandolo come una entità fiscalmente separata tanto dal disponente che dal trustee. Ciò tuttavia non incide sulla questione oggi in esame, atteso che il presupposto dell’IRES è il possesso di un reddito, inteso come sua acquisizione certa e definitiva al patrimonio del soggetto. L’attribuzione al trust della qualità di soggetto passivo ai fini IRES evita pertanto che si determinino incertezze sul presupposto impositivo, e sul soggetto che deve presentare la dichiarazione dei redditi, specie ove si consideri che il trust non ha una regolamentazione nella legislazione nazionale e le varie forme che esso può assumere.
Invece, nel caso dell’ICI (oggi IMU), il legislatore non è intervenuto per attribuire al trust una soggettività tributaria, non essendovi alcuna ragione giustificatrice di ricorrere a una simile fictio. Il presupposto impositivo dell’ICI, infatti, come dispone il D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 1, è il possesso di beni immobili nel territorio dello Stato a qualsiasi uso destinati, e il soggetto passivo è individuato ai sensi dell’art. 3, nel proprietario o titolare di altro diritto reale, e ciò consente di esercitare la potestà impositiva senza margini di incertezze, anche se i beni sono stati trasferiti ad un trustee.
Si potrebbe invero ipotizzare che dal riconoscimento della qualità di soggetto passivo ai fini IRES discenda una capacità generalizzata del trust di essere soggetto passivo anche di altri tributi.
Questa tesi appare però contrastare con il divieto, posto dall’art. 14 preleggi, di interpretazione analogica delle norme eccezionali, qual è quella che, a fini specifici e determinati dallo stesso legislatore, riconosce una limitata forma di soggettività, ai soli fini tributari, ad una organizzazione priva di personalità giuridica. E’ infatti un concetto ormai elaborato dalla dottrina che il legislatore possa disporre della soggettività tributaria prescindendo dalle altre forme di soggettività, e che il sostrato minimo sul quale il legislatore può costruire la soggettività tributaria stessa è la separazione o l’autonomia patrimoniale, e non già la soggettività civilistica.
Ne deriva che non può, in ogni caso, leggersi l’art. 73 TUIR nel senso che il legislatore abbia attribuito al trust la personalità giuridica, né, tantomeno, può la giurisprudenza elevare a soggetto giuridico i centri di interessi e rapporti che non lo sono, posto che l’attribuzione della soggettività giuridica è appannaggio del solo legislatore (cfr. in arg. Cass. sez. un. 25767/2015); in assenza di personalità giuridica manca al trust il requisito indispensabile per essere titolare di diritti reali, tanto che, per perseguire gli scopi propri dell’istituto i beni vengono trasferiti appunto ad una persona fisica. Vale qui la pena di ricordare che il trust si articola normalmente in diversi momenti negoziali, e cioè l’atto istitutivo del trust, di natura non traslativa di beni o diritti ma meramente preparatoria, enunciativa e programmatica e l’atto di dotazione o provvista del trust, comportante trasferimento del bene o del diritto al trustee (e non ad altre entità più o meno definite) in funzione della realizzazione degli obiettivi prefissati e con i vincoli ad essa pertinenti. Questo secondo momento negoziale determina un trasferimento effettivo della proprietà al trustee, sia pure con i vincoli di cui si è detto, che sono indifferenti ai fini della imposta in questione, il cui presupposto è il possesso del bene e non le modalità della sua utilizzazione.
La difesa della ricorrente critica la decisione della CTR che nel riconoscere la qualità di soggetto passivo in capo al Trust si sarebbe posta in contrasto con la Convenzione Aja come recepita dalla L. n. 364 del 1989 che definisce il Trust non come soggetto giuridico ma come rapporto giuridico caratterizzato dallo sdoppiamento del concetto di proprietà attribuita solo formalmente soggetto passivo dell’Imu.
In questa prospettiva va ricordato che la segregazione patrimoniale, inquadrata nel contesto delle finalità perseguite dall’istituto, comporta l’effetto di rendere i beni conferiti in trust non aggredibili dai creditori personali del disponente né da quelli del trustee, ma ciò non esclude che il trustee debba amministrare e quindi che debba fare fronte a tutte le spese di amministrazione; in particolare il trustee che diviene proprietario dei beni in trust acquista tutti i poteri e i doveri del proprietario, limitati soltanto dall’uso che egli deve fare di questi beni, secondo le disposizioni del trust. Di conseguenza, il soggetto passivo dell’ICI (oggi IMU) dei beni conferiti in un trust traslativo deve essere individuato nel trustee. E ciò senza pregiudizio per l’autonomia delle parti di prevedere, nel negozio istitutivo del trust, chi deve sostenere, in termini sostanziali, l’onere economico delle imposte e in che misura il trustee può rivalersi delle spese sostenute per l’amministrazione.
Conclusivamente, può dirsi che l’ICI (oggi IMU), è un tributo di natura patrimoniale, che considera come base imponibile il valore del bene immobile, a prescindere, in linea generale, da qualsivoglia condizione personale del titolare del diritto e dall’uso che si faccia del bene. Di conseguenza individuarne il soggetto passivo nel trustee, al quale sia stato trasferito il bene dal disponente, e che pertanto riveste la qualità di proprietario, ai sensi del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 3, non viola di per sé il principio della segregazione patrimoniale, non comportando aggressione dei beni in trust da parte dei creditori personali del trustee e gravando l’imposta sullo specifico bene di cui il trustee ha il possesso ed alla cui amministrazione e gestione egli è tenuto, il che comporta anche dovere di assolvere agli oneri gravanti sulla proprietà. Il regime delle spese di gestione, delle anticipazioni, dei rendiconti e degli (eventuali) rimborsi è poi regolato in conformità al titolo ed alla legge applicabile, dati che in ricorso non sono stati esplicitati (cfr in questi termini Cass. 2019 nr 16550).
Parimenti infondata la tesi subordinata fatta valere dal ricorrente secondo cui spetterebbero agli immobili sottoposti a Trust le agevolazioni legate alla natura del bene e alla sua destinazione con riferimento ai beneficiari del Trust e a ciascun immobile.
Si tratta di un assunto che contrasta con la normativa in tema di Imu che presuppone l’esatta coincidenza tra” residente “e “possessore dell’immobile” non ravvisabile in capo ai beneficiari.
Va peraltro osservato che l’aliquota ridotta allo 0,4 nel testo vigente per l’anno di imposta 2013 (D.L. n. 201 del 2011, art. 13) era prevista unicamente per l’abitazione principale intendendosi per tale l’immobile nel quale il possessore o il suo nucleo familiare dimorano abitualmente e risiedono anagraficamente. Correttamente pertanto alla luce del quadro normativo sopra esposto deve ritenersi la decisione assunta della CTR sul punto.
Il ricorso è pertanto da rigettare.
Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo secondo i criteri di legge.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso; condanna la società ricorrente al pagamento, in favore del Comune, delle spese di legittimità che si liquidano in complessivi Euro 1.500,00, oltre accessori di legge ed al 15% per spese generali;
Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis.
Così deciso in Roma, il nella Camera di consiglio, il 5 marzo 2020.
Depositato in cancelleria il 27 luglio 2020
COMMENTO – L’ordinanza in commento afferma il principio per cui soggetto passivo dell’ICI o dell’IMU, relativa a beni che siano stati conferiti in un trust traslativo, non possono essere le persone fisiche disponenti o beneficiarie del trust, ma unicamente il trustee.
Quest’ultimo, qualora costituito da una società, non può fruire dell’agevolazione ICI o dell’esenzione IMU previste per l’abitazione principale, che per loro natura sono riservate alle sole persone fisiche.
Sia l’ICI, che l’IMU costituiscono infatti tributi di natura patrimoniale, che considerano come base imponibile il valore del bene immobile, a prescindere da qualsiasi condizione personale del titolare del diritto e dall’uso che si faccia del bene.
Di conseguenza, il soggetto passivo di tali tributi è identificabile nel trustee, ossia nel soggetto al quale il disponente abbia trasferito il bene.
La conclusione appare coerente con i precedenti giurisprudenziali, che qualificano il trust traslativo non già come un ente dotato di personalità giuridica, ma piuttosto come un insieme di beni e rapporti destinati ad un fine determinato e formalmente intestati al trustee, il quale dispone del diritto, interviene nei rapporti con i terzi, agisce e resiste in giudizio e risponde delle sanzioni amministrative dovute dal proprietario.
In tal senso, il trustee è stato ritenuto responsabile, in solido con il conducente ex art. 196 Codice della Strada, delle sanzioni amministrative relative alla circolazione stradale ascrivibili ad un veicolo appartenente ad un trust. Tale responsabilità solidale del trustee trova fondamento non già per la qualità di legale rappresentante del trust, bensì per la qualità di soggetto che dispone del diritto e di intestatario formale dell’autovettura, come tale obbligato in solido con il conducente al pagamento delle sanzioni amministrative derivanti da contravvenzioni stradali (Cass. civ., sez. II, 22.12.2011 n. 28363).
Sulla base dei medesimi principi, sul piano processuale, il legale rappresentante di un’impresa costituita in un trust conserva la legittimazione al conferimento della procura speciale per la proposizione del ricorso per Cassazione, atteso che il trust non è un ente dotato di personalità giuridica, ma un insieme di beni e rapporti destinati ad un fine determinato e formalmente intestati al trustee, il quale è l’unico soggetto di riferimento nei rapporti con i terzi, non quale legale rappresentante, bensì come colui che dispone del diritto (Cass. civ., sez. I, 20.02.2015 n. 3456).
Sempre sul piano processuale, è stato ritenuto affetto da nullità il ricorso per Cassazione tributario proposto nei confronti di un trust, in persona del suo legale rappresentante, anziché nei confronti del trustee. Quest’ultimo costituisce infatti l’unica persona di riferimento con i terzi, non già quale legale rappresentante del trust, bensì quale soggetto che dispone del diritto, con la conseguenza che solo la sua costituzione in giudizio può sanare la nullità derivante dalla proposizione del ricorso avverso il trust, in persona del suo legale rappresentante (Cass. civ., sez. V, 18.12.2015 n. 25478).
La peculiarità dell’istituto del trust traslativo consiste pertanto nel cd. “sdoppiamento del concetto di proprietà“, che è tipico dei paesi di Common law: la proprietà legale del trust, attribuita al trustee, rende quest’ultimo unico titolare dei relativi diritti (sia pure nell’interesse dei beneficiari e per il perseguimento di uno scopo definito), ma i beni restano segregati e, quindi, diventano estranei non soltanto al patrimonio del disponente, ma anche a quello personale del trustee, che è obbligato ad amministrarli e a disporne secondo il programma del trust (Cass. civ., sez. III, ord., 04.04.2019 n. 9320).
La conclusione secondo cui soggetto passivo dell’ICI o dell’IMU è unicamente il trustee non viene smentita neppure dalla circostanza che il trust sia riconosciuto quale soggetto passivo dell’imposta sul reddito delle società (IRES) da parte dell’art. 73, comma 1, lettera c), D.P.R. 22.12.1986 n. 917 (cd. “Testo unico delle imposte sui redditi” o T.U.I.R.).
Tale norma- di carattere eccezionale e, pertanto, non suscettibile di analogia, stante il divieto di cui all’art. 14 delle “preleggi” al Codice civile- non vale ad attribuire al trust personalità giuridica, posto che la soggettività tributaria può essere attribuita dal Legislatore in modo del tutto indipendente dalla soggettività di carattere civilistico.
Né tanto meno la personalità giuridica può essere riconosciuta al trust da parte della giurisprudenza, essendo la sua attribuzione riservata in via esclusiva al Legislatore.
La mancanza di personalità giuridica fa sì che il trust sia carente del requisito indispensabile per poter essere titolare di diritti reali, come dimostra il fatto che, per perseguire gli scopi propri dell’istituto, i beni vengano trasferiti ad una persona fisica (ossia, appunto, il trustee).
Pertanto, non potendo essere proprietario o titolare di un diritto reale sull’immobile, il trust non può essere soggetto passivo dell’ICI o dell’IMU.
Soggetto passivo di tali imposte può essere solo il trustee che, nella specie, è identificabile in una società, e non può quindi fruire dell’esenzione dall’IMU prevista per l’abitazione principale, riservata per natura alle sole persone fisiche.
Per tale motivo, il ricorso della società trustee viene integralmente respinto.
Dott.ssa Cecilia Domenichini
Unicusano-Roma