Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Bergamo, sez. I, 22 maggio 2024 n. 252
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con il ricorso introduttivo del giudizio in epigrafe, il Notaio M. T. ha impugnato l’avviso di liquidazione, notificatogli dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bergamo, con cui è stata operata la nuova liquidazione delle imposte auto-liquidate dal predetto Pubblico ufficiale con riferimento al patto di famiglia da egli stipulato, a norma dell’art. 768 bis c.c. , mediante il quale il disponente, alla presenza dei soggetti che ?dovevano’ partecipare alla stipula del predetto negozio, e dunque dei suoi legittimari, ha attribuito la piena proprietà delle sue partecipazioni sociali ai due figli, prevedendo espressamente le parti che, in ragione delle convenute assegnazioni, uno fosse tenuto a liquidare all’altro legittimario l’importo di Euro 775.000.
In particolare, l’Amministrazione finanziaria, rifacendosi a un documento di prassi e alla pronuncia di legittimità n. 32823/2018 , ha ritenuto che la predetta somma dovesse essere tassata tenendo conto del rapporto di parentela (nella specie di fratello e sorella) tra il legittimario beneficiario del trasferimento e quello non assegnatario e non invece alla relazione parentale intercorrente tra il disponente e quest’ultimo.
Contro la così enunciata pretesa impositiva, il contribuente ha eccepito l’inconferenza, oltre che la non concludenza, dei richiami operati dall’Amministrazione resistente alla citata pronuncia di legittimità, in quanto superata da altre successive, che enunciano un principio esattamente contrario, nonché la violazione, e comunque la falsa applicazione del disposto del Decreto legislativo sulle successioni e donazioni e, più in particolare, di quello di cui all’art. 58 della predetta norma. Ha dunque invocato l’annullamento (e dunque la dichiarazione d’illegittimità) dell’avviso di liquidazione e altresì l’ordine all’Agenzia resistente di ripetere quanto nelle more indebitamente riscosso in forza dell’atto impugnato: il tutto, con il favore delle spese.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Così sinteticamente ricostruite le rispettive allegazioni delle parti, il Collegio rileva che il caso sottoposto alla sua cognizione è stato oggetto di tre pronunce del Giudice di legittimità: la prima, ha enunciato il principio costituente il fatto costitutivo della pretesa erariale; le due successive si sono invece orientato nel senso opposto.
Ciò premesso, osserva che in questo processo non soccorre la necessità di inquadrare civilisticamente l’istituto del patto di famiglia, essendo dovuta la sola indagine utile a definirne il regime dell’imposizione indiretta. Trova tuttavia che, a quest’ultimo fine, risulterebbe conferente occuparsi anche della possibile configurabilità del patto di famiglia a struttura verticale, e non solo di quello stipulato dai partecipanti all’atto redatto dal Notaio ricorrente, avente tipica natura di patto di famiglia orizzontale: e ciò perché l’esame di detto aspetto giuridico – di non immediata soluzione, stante il tenore letterale delle disposizioni che regolano l’istituto – potrebbe risultare utile a definire anche il regime impositivo fiscale applicabile alla fattispecie.
Sennonché, ogni digressione sul punto, tanto più da parte del giudice di merito, risulta inopportuna, atteso che anche la Corte di legittimità ha sempre inquadrato l’esame della questione che occupa codesta Corte solo dal punto di vista squisitamente tributario.
Ecco allora che il Collegio, in aderenza al più recente e persuasivo argomentare della Corte di cassazione, giudica che il fatto costitutivo enunciato nell’avviso di liquidazione non sia condivisibile, nonostante le conferenti e non implausibili argomentazioni con le quali l’Amministrazione resistente ha suffragato gli enunciati dell’atto di liquidazione.
E ciò perché la Corte ritiene che non possa condividersi l’assunto di quest’ultima (articolato nelle note di costituzione in questo processo) nella parte in cui è affermato che la disciplina fiscale dell’istituto in esame ne riflette la natura essenzialmente liberale e donativa sia per quanto concerne l’atto di trasferimento aziendale dal disponente al discendente, sia per quanto attiene alle quote di liquidazione che quest’ultimo è tenuto a versare ai legittimari non assegnatari.
La Corte è infatti persuasa che, diversamente, nella fattispecie non possa dirsi che nell’atto sottoposto a liquidazione possa ravvisarsi una donazione perché colui che esegue la prestazione non è il disponente del patto di famiglia, e poi in quanto l’atto che compie non è un atto di liberalità, trattandosi dell’estinzione di un credito che il medesimo è obbligato a compiere. E tale obbligo si sostanzia in un peso che grava sull’attribuzione operata con il patto di famiglia, come tale assimilabile a ciò che avviene mediante la liberalità gravata da un onere.
Questa assimilazione porta a ritenere che l’adempimento dell’obbligo imposto dalla legge al legittimario assegnatario (di liquidare quelli non assegnatari) costituisce nella sostanza un peso che grava sulla operata attribuzione da parte del disponente della partecipazione societaria, alla quale può applicarsi la disciplina fiscale della donazione modale. E ciò consente di affermare che la liquidazione, in denaro o in natura, del conguaglio a favore dei non assegnatari è una liberalità dell’imprenditore disponente verso questi ultimi (legittimari pretermessi).
Con la conseguenza che, come assunto dalla Corte di legittimità ( Cass., 17 giugno 2022, n. 19561 ) confermando la sentenza di merito, la sottoposizione delle pattuizioni all’imposta sulle donazioni è coerente con l’identificazione dell’atto di liberalità come riconducibile alla volontà della disponente mentre non può trovare alcuna giustificazione l’applicazione del diverso regime previsto per gli atti di liberalità tra fratelli e sorelle.
Condividendo dunque codesta Corte i predetti principi, questo processo va deciso sulla base di quello enunciato dalla Suprema Corte, affermando che “… In materia di disciplina fiscale del patto di famiglia, alla liquidazione operata dal beneficiario del trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni societarie in favore del legittimario non assegnatario, ai sensi dell’ art. 768-quater cod. civ. , è applicabile il disposto dell’art. 58, comma 1, d.lgs. n. 346 del 1990 , intendendosi tale liquidazione, ai soli fini impositivi, donazione del disponente in favore del legittimario non assegnatario, con conseguente attribuzione dell’aliquota e della franchigia previste con riferimento al corrispondente rapporto di parentela o di coniugio …’.
Il ricorso deve essere quindi accolto, con dichiarazione che alcuna ulteriore somma è dovuta in relazione all’atto in discussione rogato dal Notaio ricorrente.
Le spese di lite possono tuttavia essere compensate tra le parti perché sussistono nella fattispecie le gravi e eccezionali ragioni volute dalla legge costituite dalla particolarità della fattispecie, connotata da un non pacifico e definitivo orientamento giurisprudenziale sulla imposizione indiretta dei negozi di cui agli artt. 768 bis e segg. c.c. .
Anche in ragione di ciò, non sussistono i presupposti per la responsabilità dei funzionari dell’Agenzia resistente a mente dell’ art 17 bis D. Lgs. n. 546/1992 , tanto più che essi si sono uniformati alle disposizioni interne all’Amministrazione finanziaria e hanno perorato gli assunti di quest’ultima con dovizia di argomentazioni, aderendo motivatamente alle statuizioni di una pronuncia del Supremo Collegio.
P.Q.M.
la Corte accoglie il ricorso. Compensa tra le parti le spese processuali.
Così deciso in Bergamo il 10 aprile 2024
COMMENTO REDAZIONALE – In materia di patto di famiglia, l’adempimento dell’obbligo imposto dalla legge al legittimario assegnatario, di liquidare i legittimari non assegnatari, costituisce nella sostanza un peso che grava sull’attribuzione operata da parte del disponente della partecipazione societaria, alla quale può applicarsi la disciplina fiscale della donazione modale.
Pertanto, la liquidazione, in denaro o in natura, del conguaglio a favore dei non assegnatari è una liberalità dell’imprenditore disponente il patto di famiglia verso questi ultimi, quali legittimari pretermessi.
Ai fini dell’applicazione delle franchigie dell’imposta sulle donazioni, l’atto di liberalità deve quindi considerarsi come intercorrente tra il disponente il patto di famiglia (genitore) e il legittimario pretermesso (figlio), e non tra il legittimario assegnatario e quelli non assegnatari (fratelli), con conseguente applicazione di una franchigia più favorevole ai contribuenti.
In accoglimento del ricorso, l’avviso di liquidazione dell’Agenzia delle Entrate, che aveva applicato la franchigia meno favorevole, viene quindi annullato