Cass. civ., sez. V, ord., 11 ottobre 2025 n. 27221
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA CIVILE
riunita in camera di consiglio nella seguente composizione
Dott. SOCCI Angelo Matteo – Presidente
Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere
Dott. CANDIA Ugo – Consigliere
Dott. BALSAMO Milena – Consigliere
Dott. LO SARDO Giuseppe – Relatore
ha pronunciato la seguente
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 10086/2024 R.G., proposto
DA
“I.C.A. – Imposte Comunali Affini Srl unipersonale”, con sede in R, in persona dell’amministratore unico pro tempore, mandataria capogruppo del raggruppamento temporaneo di imprese tra la medesima e la “CRESET Srl”, in qualità di affidatario della gestione della tassa automobilistica della Regione Molise e della gestione, dell’accertamento e della riscossione delle entrate dei Comuni molisani, nel presente procedimento per conto del Comune di Termoli (CB), rappresentata e difesa dall’Avv. A. C., ove elettivamente domiciliata (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni (Omissis)), giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTE
CONTRO
“Autostrade per l’Italia Spa”, con sede in Roma, in persona del presidente del consiglio di amministrazione pro tempore; INTIMATA
NONCHÉ NEI CONFRONTI DI
Comune di Termoli (CB), in persona del Sindaco pro tempore; INTIMATO
avverso la sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise il 5 aprile 2024, n. 89/2/2024;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 18 settembre 2025 dal Dott. Giuseppe Lo Sardo;
Svolgimento del processo
- L'”I.C.A. – Imposte Comunali Affini Srl unipersonale”, mandataria capogruppo del raggruppamento temporaneo di imprese tra la medesima e la “CRESET Srl”, in qualità di affidatario della gestione della tassa automobilistica della Regione Molise e della gestione, accertamento e riscossione delle entrate dei Comuni molisani, ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise il 5 aprile 2024, n. 89/2/2024, che, in controversia su impugnazione degli avvisi di accertamento nn. 943/2019, 944/2019 e 945/2019 del 3 gennaio 2020, da parte del medesimo affidatario nei confronti dell'”Autostrade per l’Italia Spa”, per omessa denuncia della TOSAP relativa, rispettivamente, all’anno 2014, per un totale di Euro 26.483,00, all’anno 2015, per un totale di Euro 26.548,00, ed all’anno 2016, per un totale di Euro 26.679,00, a favore del Comune di Termoli (CB), con riguardo all’occupazione – mediante cavalcavia dell’autostrada (OMISSIS) “(Omissis)” – dello spazio areo sovrastante tratti di strade pubbliche appartenenti alla viabilità comunale, per un totale di complessivi mq. 15.122, ha rigettato l’appello proposto dall'”I.C.A. – Imposte Comunali Affini Srl unipersonale”, nella qualità predetta, nei confronti dell'”Autostrade per l’Italia Spa” e del Comune di Termoli (CB) avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Campobasso il 26 febbraio 2021, n. 108/1/2021, con compensazione delle spese giudiziali.
- Il giudice di appello ha confermato la decisione di prime cure – che aveva accolto il ricorso originario della contribuente con l’annullamento degli atti impositivi – sul rilievo che “Nel caso di che trattasi, non è stata rinvenuta agli atti del processo alcun atto di concessione o autorizzazione da parte del Comune di Campomarino, il che fa ritenere che il soggetto occupante il suolo pubblico non è Autostrade per l’Italia Spa ma bensì lo Stato Italiano. Infatti dal 01 ottobre 2012 l’ente concedente è il Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti e quindi ne discende che l’effettivo occupante delle aree del Comune di Campomarino, mediante infrastrutture autostradali, è lo Stato Italiano nei cui confronti però vige l’esenzione prevista dall’art. 49, lettera a) del D.Lgs. 507/1993”.
- L'”Autostrade per l’Italia Spa” ed il Comune di Campomarino (CB) sono rimasti intimati.
- La ricorrente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ.
Motivi della decisione
- Il ricorso è affidato ad un unico motivo, col quale si denuncia violazione degli artt. 38, comma 2, 39 e 49, comma 1, lett. a), del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che “la Tosap reclamata dal Comune di Campomarino per l’occupazione di suolo pubblico mediante infrastrutture facenti parte della rete autostradale Italiana non sia dovuta dalla concessionaria” “(…) di un servizio di pubblica utilità che agisce nella gestione del bene di interesse istituzionale tramite una convenzione stipulata con lo Stato Italiano”.
1.1 Il predetto motivo è fondato.
1.2 Ai sensi dell’artt. 38, comma 1, del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507 (abrogato dall’art. 1, comma 816, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, con decorrenza dall’1 gennaio 2021), sono soggette alla TOSAP le occupazioni di qualsiasi natura, effettuate, anche senza titolo, nelle strade, nei corsi, nelle piazze e, comunque, sui beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei Comuni e delle Province. Il successivo art. 39 precisa che la TOSAP è dovuta al Comune o alla Provincia dal titolare dell’atto di concessione o di autorizzazione o, in mancanza, dall’occupante di fatto, anche abusivo, in proporzione alla superficie effettivamente sottratta all’uso pubblico nell’ambito del rispettivo territorio.
Il tributo è, dunque, dovuto in caso di qualsiasi occupazione di una strada riconducibile al demanio o al patrimonio indisponibile di Comuni e Province sia in caso di occupazione fondata su un provvedimento amministrativo dell’ente locale, sia, come precisano le disposizioni in esame, di occupazione di fatto, che avvenga in assenza di una autorizzazione o concessione, a prescindere dal carattere abusivo oppure legittimo, come desumibile dall’avverbio “anche”, prima dell’aggettivo “abusivo” nell’art. 39. Il riferimento all’occupazione di qualsiasi natura consente, pertanto, di comprendere nella fattispecie impositiva anche quelle occupazioni che, come nel caso di specie, trovino il loro fondamento nella legge, a cui è effettivamente riconducibile la realizzazione dell’opera pubblica e l’individuazione del tracciato della rete autostradale.
Le leggi riguardanti la realizzazione delle autostrade (legge 21 maggio 1955, n. 463, e legge 24 luglio 1961, n. 729) sono anteriori al D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, la cui disciplina ha sottoposto ad imposizione l’occupazione delle strade comunali e provinciali avvenuta per la realizzazione della rete autostradale (da ultime Cass., Sez. Trib., 22 gennaio 2024, n. 2164; Cass., Sez. Trib., 23 gennaio 2024, n. 2255; Cass., Sez. Trib., 25 gennaio 2024, n. 2395; Cass., Sez. Trib., 30 maggio 2024, nn. 15162, 15167, 15171, 15173, 15186, 15201, 15204; Cass., Sez. Trib., 12 gennaio 2025, nn. 784, 787, 791, 798, 799 e 800; Cass., Sez. Trib., 10 febbraio 2025, nn. 3321, 3322, 3323, 3325 e 3328; Cass., Sez. Trib., 12 febbraio 2025, nn. 3631 e 3636). Di talché, l’art. 38 del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, va interpretato nel senso che l’occupazione mediante impianti di servizi pubblici (tale essendo il viadotto autostradale, che rappresenta un “impianto” costituito da una costruzione completata da strutture – impianti segnaletici e di illuminazione – che ne aumentano l’utilità) è soggetta alla tassa, sia che si tratti di spazi sottostanti, che sovrastanti lo spazio pubblico (salvo che ricorra una delle eccezioni di soprasuolo tassativamente previste dalla norma, tra le quali non si menzionano i viadotti e sovrappassi autostradali) (Cass., Sez. 5°, 5 novembre 2019, n. 28341).
Per cui, la destinazione del bene ad uso collettivo di viabilità non esclude l’occupazione, avendo questa Corte già chiarito che la società concessionaria dello Stato che abbia realizzato e gestito un’opera pubblica, occupando di fatto spazi rientranti nel demanio comunale o provinciale, è tenuta al pagamento della TOSAP, non assumendo rilievo il fatto che l’opera sia di proprietà statale, poiché la condotta occupativa è posta in essere dalla società concessionaria nello svolgimento, in autonomia, della propria attività d’impresa, per cui è sufficiente l’utilizzazione del bene da parte di un soggetto diverso dall’ente pubblico titolare, mentre risulta indifferente la strumentalità di tale utilizzazione alla realizzazione di un pubblico interesse, in assenza di una specifica ipotesi di esenzione; tanto più considerandosi che il tributo è ex lege dovuto anche per le occupazioni “poste in essere con condutture ed impianti di servizi pubblici gestiti in regime di concessione amministrativa” (art. 38 del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507).
Dunque, la pianificazione del tracciato autostradale e, quindi, l’attraversamento da parte del viadotto autostradale del soprassuolo comunale o provinciale in forza della legge 24 luglio 1961, n. 729 (recante il “Piano di nuove costruzioni stradali ed autostradali”) non eliminano l’operatività del regime previsto dagli artt. 38 ss. del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, giacché la regolarità delle procedure dirette al rilascio della concessione per la costruzione e/o l’esercizio dell’opera pubblica (anche in relazione all’acquisizione coattiva dei suoli interessati dalla collocazione del sedime autostradale con le relative pertinenze) non esclude che l’occupazione del soprassuolo inerente a strade comprese nel demanio comunale o provinciale sia sine titulo rispetto all’ente locale, che è del tutto estraneo alle vicende riguardanti la predetta concessione.
Per cui, la concessione con la quale lo Stato affida al concessionario la progettazione, la costruzione, la realizzazione e la gestione di una rete autostradale non è quella di cui all’art. 39, che è invece quella per mezzo della quale il Comune o la Provincia autorizzano un determinato soggetto ad effettuare un’occupazione di uno spazio pubblico, sia che essa si realizzi in superficie, così come previsto dal primo comma dell’art. 38 del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, sia che essa si realizzi nel soprassuolo o nel sottosuolo, a mente del secondo comma della stessa disposizione.
1.3 Analoghe e pedisseque conclusioni sono state raggiunte da questa Corte anche con riguardo al COSAP, che l’art. 63 della legge 15 dicembre 1997, n. 446 (come modificato dall’art. 31 della legge 23 dicembre 1998, n. 448), ha consentito ai Comuni di sostituire (con apposito regolamento) alla TOSAP, affermandosi che tale canone è dovuto dall’occupante di fatto – in assenza di titolo concessorio del Comune o della Provincia – che trae beneficio dallo sfruttamento delle aree occupate indipendentemente dalla concessione dell’infrastruttura autostradale, la quale è inidonea a modificare l’abusività dell’occupazione (Cass., Sez. 1°, 10 giugno 2021, n. 16395; Cass., Sez. 1°, 18 aprile 2023, n. 10345; Cass., Sez. 1°, 29 maggio 2023, n. 15010; Cass., Sez. 1°, 25 luglio 2024, n. 20708; Cass., Sez. 1°, 25 settembre 2024, n. 25614; Cass., Sez. 1°, 13 agosto 2025, n. 23233).
1.4 In tal senso, si rammenta anche che, in tema di TOSAP, l’esenzione prevista per lo Stato e gli altri enti pubblici dall’art. 49, comma 1, lett. a), del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, postula che l’occupazione, quale presupposto del tributo, sia ascrivibile al soggetto esente, sicché, nel caso di occupazione di spazi rientranti nel demanio o nel patrimonio indisponibile dello Stato da parte di una società concessionaria per la realizzazione e/o la gestione di un’opera pubblica (nella specie, per la gestione di un tratto di rete autostradale inclusiva di un viadotto sopraelevato), alla stessa non spetta l’esenzione in quanto è questa ad eseguirne la progettazione e la costruzione e/o a curarne la gestione economica e funzionale, a nulla rilevando che l’opera pubblica sia di proprietà dello Stato, al quale ritornerà la gestione al termine della concessione (tra le tante Cass., Sez. 5°, 12 maggio 2017, n. 11886; Cass., Sez. 6°-5, 25 luglio 2018, n. 19693; Cass., Sez. 6°-5, 11 settembre 2018, n. 22097; Cass., Sez. 6°-5, 1 ottobre 2020, n. 20974; Cass., Sez. 5°, 10 gennaio 2022, n. 385; Cass., Sez. 6°-5, 28 febbraio 2022, n. 6568; Cass., Sez. Trib., 22 gennaio 2024, n. 2164; Cass., Sez. Trib., 30 maggio 2024, nn. 15162, 15167, 15171, 15173, 15186, 15201 e 15204; Cass., Sez. Trib., 12 gennaio 2025, nn. 784, 787, 791, 798, 799 e 800; Cass., Sez. Trib., 10 febbraio 2025, nn. 3321, 3322, 3323, 3325 e 3328; Cass., Sez. Trib., 12 febbraio 2025, nn. 3631 e 3636).
È, dunque, sufficiente l’utilizzazione del bene da parte di un soggetto diverso dall’ente pubblico titolare, mentre risulta indifferente la strumentalità di tale utilizzazione alla realizzazione di un pubblico interesse, in assenza di una specifica ipotesi di esenzione (Cass., Sez. Trib., 22 gennaio 2024, n. 2164).
1.5 Dirimenti, al riguardo, sono le considerazioni spese dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. Un., 7 maggio 2020, n. 8628), secondo cui, in aderenza al dettato normativo di cui all’art. 39, come sopra interpretato, in presenza di un atto di concessione o di autorizzazione per individuare il soggetto passivo della TOSAP diventa, infatti, irrilevante indagare a chi sia riconducibile l’interesse privato ritratto dall’occupazione, essendo sufficiente e, anzi, assorbente il rapporto esistente tra l’ente territoriale e il contribuente autorizzato, quale specifico destinatario dei provvedimenti con cui l’amministrazione territoriale ha allo stesso trasferito, previo controllo della sussistenza dei necessari requisiti, facoltà e diritti sulla cosa pubblica alla stessa riservati.
1.6 A tal riguardo, le concessioni autostradali – nella duplice variante della “concessione di esercizio e di gestione” (artt. 3, comma 1, della legge 21 maggio 1955, n. 463, 16, comma 1, della legge 24 luglio 1961, n. 729, e 5, comma 2, della legge 7 febbraio 1961, n. 59), e della “concessione di solo esercizio” (art. 17, comma 1, della legge 24 luglio 1961, n. 729) – sembrerebbero essere attratte nella tipologia della “concessione di lavori” (che è stata introdotta dal D.Lgs. 18 aprile 2016, n. 50 (c.d. “Codice dei contratti pubblici”)), nella misura in cui il corrispettivo, al pari del rischio operativo, deriva al concessionario esclusivamente dallo sfruttamento dell’opera e, quindi, dalla sua gestione, sebbene si siano manifestate perplessità in merito a questa ricostruzione dogmatica, che hanno indotto a classificare tali concessioni come un “ibrido”, giacché esse contengono tanto il profilo della progettazione e della costruzione di nuove infrastrutture, quanto il momento della gestione di un servizio di trasporti. In altri termini, la compresenza di due attività distinte, legate l’una alla costruzione dell’opera, l’altra alla sua gestione, determina per le concessioni autostradali la configurabilità di un regime giuridico “speciale”, che è alla base dell’enucleazione di specifiche disposizioni all’interno del c.d. “Codice dei contratti pubblici”. Non a caso, l’art. 178 del medesimo D.Lgs. 18 aprile 2016, n. 50, ha espressamente dettato “Norme in materia di concessioni autostradali e particolare regime transitorio”, a conferma della loro natura sui generis.
Pur con tali peculiarità, la concessione è un contratto a titolo oneroso che ha per oggetto l’affidamento, da parte della stazione appaltante, della esecuzione di lavori o della fornitura e della gestione di servizi in cui il concessionario ricava il corrispettivo ad esso spettante per l’esecuzione del contratto esercitando il diritto a gestire le opere o i servizi e a trattenere i ricavi della gestione, assumendosi i rischi connessi a tale gestione (e principalmente, nella concessione di servizi o in cui la parte relativa ai servizi è prevalente rispetto ai lavori, il rischio derivante dalla domanda del servizio). La concessione, sia di lavori pubblici che di servizi pubblici, si caratterizza, pertanto, per un dato la remunerazione degli investimenti compiuti dall’operatore economico privato e delle prestazioni rese nell’esecuzione della concessione è costituita dal diritto di gestire funzionalmente ed economicamente il servizio (o i servizi) erogati attraverso le opere pubbliche realizzate (Cons. St., Sez. 5°, 4 febbraio 2022, n. 795). In sostanza, la caratteristica principale della concessione, ossia l’autorizzazione a gestire o sfruttare un’opera pubblica o un servizio pubblico, implica sempre il trasferimento al concessionario di un rischio operativo di natura economica che comporta la possibilità di non riuscire a recuperare gli investimenti effettuati ed i costi sostenuti per realizzare i lavori o i servizi, rischio che non sussiste quando la pubblica amministrazione si obbliga a coprire eventuali perdite occorse nell’esercizio dell’attività nell’interesse pubblico (Cons. St., Ad. Plen., 30 gennaio 2014, n. 7).
Si è, dunque, in presenza di una concessione quando, in base al titolo, l’operatore si assume i rischi economici della gestione dell’opera pubblica o del servizio pubblico, rifacendosi essenzialmente sull’utenza per mezzo della riscossione di un qualsiasi tipo di canone o tariffa, mentre si sarà in presenza di un contratto di appalto pubblico quando l’onere dell’opera pubblica o del servizio pubblico venga a gravare sostanzialmente sulla pubblica amministrazione.
La nozione (di fonte unionale) è stata ribadita anche da questa Corte, secondo la quale la caratteristica principale della concessione, ossia l’autorizzazione a gestire o sfruttare un’opera o un servizio, implica sempre il trasferimento al concessionario di un rischio operativo di natura economica che comporta la possibilità di non riuscire a recuperare gli investimenti effettuati ed i costi sostenuti per realizzare i lavori o i servizi, rischio dal quale il concessionario si garantisce rifacendosi essenzialmente sull’utenza per mezzo della riscossione di un qualsiasi tipo di canone o tariffa (Cass., Sez. 5°, 11 agosto 2020, n. 16889; Cass., Sez. 6°-5, 15 settembre 2021, n. 24977; Cass., Sez. 6°-2, 17 marzo 2022, n. 8692; Cass., Sez. 5°, 12 luglio 2022, n. 22062; Cass. Sez. 3°, 11 aprile 2024, n. 9818; Cass., Sez. Un., 27 agosto 2024, n. 23155).
Ad ulteriore conferma della qualificazione privatistica della società autostradale, si può richiamare anche il principio enunciato da questa Corte, secondo cui, sia in tema di concessione di costruzione e gestione di opera pubblica sia in tema di concessione di servizi, le controversie relative alla fase esecutiva del rapporto, successiva all’aggiudicazione, sia se implicanti la costruzione (e la gestione) dell’opera pubblica, sia se non collegate all’esecuzione di un’opera pubblica, sono devolute alla giurisdizione del giudice ordinario (Cass., Sez. Un., 13 settembre 2017, n. 21200; Cass., Sez. Un., 18 dicembre 2018, n. 32728; Cass., Sez. Un., 8 luglio 2019, n. 18267; Cass., Sez. Un., 18 dicembre 2019, n. 33691; Cass., Sez. Un., 28 febbraio 2020, n. 5594; Cass., Sez. Un., 11 marzo 2020, n. 7005; Cass., Sez. Un., 4 luglio 2022, n. 21139; Cass., Sez. Un., 11 marzo 2023, n. 7735; Cass., Sez. Un., 27 giugno 2023, n. 18374; Cass., Sez. Un., 31 ottobre 2023, n. 30267; Cass., Sez. Un., 22 luglio 2024, n. 20088), venendo in rilievo una relazione paritaria di tipo contrattuale con l’amministrazione statale in ordine all’attuazione del rapporto concessorio.
Parimenti, la giurisprudenza di questa Corte ha costantemente affermato che le società concessionarie per la costruzione e/o la gestione di opera pubblica ovvero per la gestione di servizio pubblico, anche se partecipate (in forma maggioritaria o totalitaria) da enti pubblici, sono soggette allo statuto dell’imprenditore commerciale (artt. 2082 ss. cod. civ.) e, quindi, all’apertura delle procedure concorsuali (artt. 1 ss. del r.d. 16 marzo 1942, n. 267), sottolineando che la circostanza di essere affidatarie di servizi di interesse pubblico o gestori di beni di natura demaniale non crea un rapporto di immedesimazione con l’ente pubblico (tra le tante Cass., Sez. 1°, 27 settembre 2013, n. 22209; Cass., Sez. 1°, 2 luglio 2018, n. Cass., Sez. 5°, 16 gennaio 2019, n. 956; Cass., Sez. 1°, 22 febbraio 2019, n. 5346; Cass., Sez. 1°, 4 marzo 2022, n. 7260; Cass., Sez. 1°, 28 marzo 2023, n. 8794; Cass., Sez. 1°, 28 aprile 2023, n. 11273).
1.7 Restando sempre alle fattispecie tipizzate dal diritto unionale, la società autostradale non è certamente riconducibile alla figura dell'”organismo di diritto pubblico”, che gli artt. 2, par. 1, lett. a), della citata direttiva n. 2004/17/CE e 1, comma 9, della citata direttiva n. 2004/18/CE, definiscono come “organismo (…) istituito per soddisfare specificatamente esigenze di interesse generale, aventi carattere non industriale o commerciale” (nozione recepita a livello nazionale dall’art. 3, comma 1, lett. d, del D.Lgs. 18 aprile 2016, n. 50), potendo al più, ove ne ricorrano le condizioni (ma non nella fattispecie in disamina), rientrare tra le “imprese pubbliche”, che si configurano, a norma dell’art. 2, comma 1, lett. a), della citata direttiva n. 2004/17/CE, come “le imprese su cui le amministrazioni aggiudicatrici possono esercitare, direttamente o indirettamente, un’influenza dominante perché ne sono proprietarie, vi hanno una partecipazione finanziaria, o in virtù di norme che disciplinano le imprese in questione” (nozione recepita a livello nazionale dall’art. 3, comma 1, lett. t), del citato D.Lgs. 18 aprile 2016, n. 50), essendo caratterizzate dallo svolgimento di attività economica a carattere, per definizione, imprenditoriale e, quindi, qualificata dalla presenza sintomatica dei seguenti indici (che rivelano la qualità di impresa e, al contempo, escludono il carattere non industriale o commerciale dei bisogni) l’agire in normali condizioni di mercato, il perseguimento di uno scopo di lucro e l’assunzione del rischio.
1.8 In questo quadro, perdono evidentemente rilievo, ai fini impositivi, quei profili di asserita divergenza rispetto a quella giurisprudenza amministrativa (Cons. St., Sez. 5°, 22 novembre 2023, nn. 10010, 10011, 10012, 10013, 10014, 10015, 10016, 10017 e 10018; Cons. St., Sez. 5°, 27 novembre 2024, n. 10130), la quale, incidendo (nell’ambito del COSAP) sul diverso terreno dei presupposti autoritativi di legittimo esercizio del potere concessorio, ha cura di evidenziare la inconcepibilità del rilascio di una concessione comunale di occupazione in relazione ad un bene “occupante” appartenente al demanio dello Stato (permanendo tale demanialità statale anche nell’ipotesi di gestione lucrativa dell’infrastruttura), atteso che – sempre nell’ottica della disciplina tributaria di cui al D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, come sempre interpretata, da ultimo, anche dalle Sezioni Unite – il presupposto impositivo richiama sì la relazione concessoria, senza, però, al contempo farne elemento imprescindibile, cioè senza escludere che, in assenza di questa (e dunque dei relativi presupposti amministrativi), il tributo debba essere, comunque, corrisposto da chi, anche in linea di fatto (ed anche se in maniera non abusiva), occupi il suolo comunale o provinciale, fatte naturalmente salve le previste esenzioni; con conseguente irrilevanza del fatto che, in forza di un diverso titolo concessorio, l’occupazione si attui attraverso la (o al fine della) gestione economica di un bene pacificamente appartenente al demanio statale.
Diversamente da quanto osservato dalla menzionata giurisprudenza amministrativa, non sembra, dunque, rilevare ai fini impositivi la supremazia dello Stato sul Comune o sulla Provincia, dal momento che questa può, per l’appunto, interferire, neutralizzandola, sulla necessità di un provvedimento concessorio, ma non sul materializzarsi del presupposto del tributo costituito dal fatto in sé dell’occupazione; a meno che, ben inteso, non si verta di occupazione posta “direttamente” in essere dallo Stato nell’esercizio di quella supremazia.
Parimenti ininfluenti ai fini di causa devono ritenersi quelle fonti legislative ed amministrative (ad esempio, la legge 21 maggio 1955, n. 463, e la legge 24 luglio 1961, n. 729, riguardanti la realizzazione della rete autostradale, o anche la nota resa dal Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti il 21 giugno 2023, n. 15776, recante disposizioni secondarie sulle procedure di autorizzazione e realizzazione di infrastrutture pubbliche in conferenza dei servizi) che regolano le procedure di costruzione della rete autostradale, così come l’attribuzione allo Stato della relativa proprietà, risultando esse – ancora una volta – indifferenti a quel presupposto; almeno fino a quando non venga dal legislatore affermato ciò che al momento non è (Cass., Sez. Trib., 22 gennaio 2024, n. 2164), cioè l’attrazione (per accessione invertita) allo Stato, per il solo fatto della costruzione del sovrappasso, della proprietà delle sottostanti strade comunali o provinciali occupate.
Né l’inserimento dell’opera autostradale nello strumento urbanistico generale può equivalere ad un tacito riconoscimento da parte del Comune della privazione della disponibilità di tali aree, anche in corrispondenza dell’intersezione con le viabilità locali, per la destinazione alla viabilità statale dell’intera fascia di territorio che è oggetto di occupazione.
Difatti, è vero che, in base all’art. 7, comma 2, n. 1), della legge 17 agosto 1942, n. 1150 (c.d. “legge urbanistica”), il piano regolatore generale di un ente locale non può prescindere, nella programmazione urbanistica, dalla “rete delle principali vie di comunicazione stradali, ferroviarie e navigabili e dei relativi impianti” (e, quindi, anche dalle infrastrutture autostradali), che sono stati realizzati sul territorio comunale anche per effetto della previsione di fonti superiori, e non può prevedere né imporre opere che siano paesaggisticamente ed urbanisticamente incoerenti con le superiori determinazioni (del resto, secondo la gerarchia delle fonti, le norme primarie prevalgono sugli strumenti urbanistici adottati dagli enti locali con provvedimenti di natura regolamentare), ma si tratta di una mera ed inevitabile conseguenza dell’immanenza delle opere autostradali, che non comporta il riconoscimento della perdita della proprietà demaniale né tange il potere impositivo dell’ente locale sugli spazi sovrastanti le strade comunali per effetto della loro apprensione da parte dello Stato (o del suo concessionario).
1.9 Tali principi sono stati ribaditi dai più recenti arresti di questa Corte in materia (Cass., Sez. Trib., 12 gennaio 2025, nn. 784, 787, 791, 798, 799 e 800; Cass., Sez. Trib., 10 febbraio 2025, nn. 3321, 3322, 3323, 3325 e 3328; Cass., Sez. Trib., 12 febbraio 2025, n. 3636).
- In conclusione, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza del motivo dedotto, il ricorso può trovare accoglimento e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
Così deciso a Roma il 18 settembre 2025.
Depositato in Cancelleria l’11 ottobre 2025.
COMMENTO – Nella fattispecie in esame, si controverte circa la debenza del COSAP da parte di Autostrade per l’Italia S.p.A., allorché quest’ultima, nel corso delle opere di realizzazione della rete autostradale, abbia occupato alcune strade comunali o provinciali.
Le leggi riguardanti la realizzazione delle autostrade (i.e.: Legge 21 maggio 1955 n. 463 e Legge 24 luglio 1961 n. 729) sono entrambe anteriori al D.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, la cui disciplina ha sottoposto ad imposizione l’occupazione delle strade comunali e provinciali avvenuta per la realizzazione della rete autostradale.
In particolare, l’art. 38, comma 1, D.lgs. 507/1993 (oggi abrogato dall’art. 1, comma 816, Legge 27 dicembre 2019 n. 160) stabilisce che sono soggette alla TOSAP le occupazioni di qualsiasi natura, effettuate, anche senza titolo, nelle strade, nei corsi, nelle piazze e, comunque, sui beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei Comuni e delle Province. Il successivo art. 39 precisa che la TOSAP è dovuta al Comune o alla Provincia dal titolare dell’atto di concessione o di autorizzazione o, in mancanza, dall’occupante di fatto, anche abusivo, in proporzione alla superficie effettivamente sottratta all’uso pubblico nell’ambito del rispettivo territorio.
Pertanto sia la TOSAP, sia il successivo COSAP (art. 63 Legge 15 dicembre 1997 n. 446, come modificato dall’art. 31 Legge 23 dicembre 1998 n. 448), sono dovuti dall’occupante di fatto che, in assenza di un titolo concessorio del Comune o della Provincia, tragga beneficio dallo sfruttamento delle aree occupate (i.e.: strade comunali o provinciali), indipendentemente dalla concessione con la quale lo Stato italiano gli abbia affidato la progettazione, la costruzione, la realizzazione e la gestione di una rete autostradale.
La predetta concessione statale, infatti, non è idonea a modificare l’abusività dell’occupazione nei confronti del Comune o della Provincia.
Non rileva, in contrario, che l’opera pubblica (i.e.: autostrada) sia di proprietà dello Stato, al quale ritornerà la gestione al termine della concessione, poiché, in assenza di una specifica ipotesi di esenzione, è indifferente la circostanza che l’utilizzazione del bene sia strumentale alla realizzazione di un pubblico interesse.
In riforma di entrambe le pronunce di merito, viene quindi confermata la debenza del COSAP da parte di Autostrade per l’Italia S.p.A., relativamente ad alcune strade comunali e provinciali occupate per la realizzazione della rete autostradale.
La concessione autostradale, sebbene non interamente riconducibile allo schema della “concessione di lavori”, in quanto avente un regime giuridico speciale, rappresenta pur sempre una concessione, ossia un contratto a titolo oneroso nel quale, in base al titolo, l’operatore economico si assume i rischi imprenditoriali della gestione dell’opera pubblica o del servizio pubblico, rifacendosi essenzialmente sull’utenza per mezzo della riscossione di un qualsiasi tipo di canone o tariffa.
In ciò consiste l’essenziale differenza tra il contratto di concessione pubblica e quello di appalto pubblico, nell’ambito del quale, invece, l’onere dell’opera pubblica o del servizio pubblico viene sostanzialmente a gravare sulla Pubblica Amministrazione.
In altri termini, il concessionario pubblico, a differenza dell’appaltatore pubblico, assume su di sé il rischio di non riuscire a recuperare gli investimenti effettuati ed i costi sostenuti per realizzare i lavori o i servizi, garantendosi da tale rischio mediante la riscossione di un qualsiasi tipo di canone o tariffa da parte dell’utenza.
Per tale motivo esso, anche quando partecipato da enti pubblici in maniera prevalente o addirittura totalitaria, non si immedesima con essi ed è soggetto allo statuto dell’imprenditore commerciale (artt. 2082 e ss. c.c.).
Ad ulteriore conferma del carattere di concessionario di Autostrade per l’Italia S.p.A. vi è la considerazione che tutte le controversie relative alla fase esecutiva del rapporto, successiva all’aggiudicazione, siano devolute alla giurisdizione del Giudice ordinario: ciò rafforza la conclusione dell’esistenza di una relazione “paritaria” dei due contraenti (Stato e concessionario) nella fase meramente esecutiva del rapporto.
Anche sotto il profilo del diritto dell’Unione europea, la società autostradale non è certamente riconducibile alla figura dell'”organismo di diritto pubblico“, ossia “organismo (…) istituito per soddisfare specificatamente esigenze di interesse generale, aventi carattere non industriale o commerciale“, essendo all’opposto caratterizzata dallo specifico fine di lucro e dall’assunzione del rischio imprenditoriale.
A fini impositivi, neppure rileva la cd. “supremazia” dello Stato sul Comune o sulla Provincia, dal momento che quest’ultima può interferire unicamente sulla necessità di un provvedimento concessorio, neutralizzandola, ma non sul materializzarsi del presupposto del tributo, costituito dal fatto in sé dell’occupazione.
Viene infine escluso che l’inserimento dell’opera autostradale nello strumento urbanistico generale del Comune possa equivalere ad un tacito riconoscimento, da parte di quest’ultimo, della privazione della disponibilità di tali aree.
Pertanto, in conclusione, viene interamente riformata la statuizione della sentenza di appello secondo cui “Nel caso di che trattasi, non è stata rinvenuta agli atti del processo alcun atto di concessione o autorizzazione da parte del Comune di Campomarino, il che fa ritenere che il soggetto occupante il suolo pubblico non è Autostrade per l’Italia Spa ma bensì lo Stato Italiano. Infatti dal 01 ottobre 2012 l’ente concedente è il Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti e quindi ne discende che l’effettivo occupante delle aree del Comune di Campomarino, mediante infrastrutture autostradali, è lo Stato Italiano nei cui confronti però vige l’esenzione prevista dall’art. 49, lettera a) del D.Lgs. 507/1993“, con rinvio al giudice di secondo grado per un nuovo esame nel merito e per la regolamentazione delle spese processuali, incluse quelle del giudizio di legittimità.
Avv. Cecilia Domenichini