Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 25 marzo 2026, n. 7226
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA CIVILE
Composta da:
Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente
Dott. DE ROSA Maria Luisa – Consigliere
Dott. MACAGNO Gian Paolo – Consigliere Rel.
Dott. MARCONI Daniela – Consigliere
Dott. SALI Maria Clara – Consigliere
ha pronunciato la seguente
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 23926/2017 R.G. proposto da:
A.A., con l’avvocato … Ricorrente
Contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dalla Avvocatura Generale dello Stato, Controricorrente
nonché contro
Agenzia Delle Entrate – Riscossione Intimata
avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 1978/2017 depositata il 03/03/2017.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/03/2026 dal Consigliere Gian Paolo Macagno.
Svolgimento del processo
- A.A. impugnava innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli la cartella di pagamento (Omissis), emessa dall’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Napoli 2 a seguito di controllo formale effettuato ex art. 36-ter D.P.R. n. 600/1973, con cui si disconoscevano le detrazioni per figli a carico e per spese di ristrutturazione edilizia di cui alla legge n. 449/1997 per l’anno di imposta 2009.
- Il ricorso veniva rigettato, sull’assunto della decadenza maturata in danno della contribuente per omessa impugnazione dell’avviso “bonario” emesso ad esito della procedura di controllo formale ex art. 36-ter cit.; sul medesimo assunto la CTR della Campania, con la sentenza in epigrafe indicata, rigettava l’appello spiegato dalla sig.ra A.A.
- Avverso la predetta sentenza la contribuente ha proposto ricorso per cassazione sorretto da due motivi e resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.
- L’Agenzia delle entrate – Riscossione è rimasta intimata.
- In prossimità dell’adunanza la contribuente ha depositato memoria illustrativa ex art. 380-bis.1 c.p.
Motivi della decisione
- Preliminarmente, deve rilevarsi che, correttamente, la contribuente ha notificato il ricorso presso la sede dell’Agenzia delle entrate – Riscossione, succeduta ex lege ad Equitalia – Servizi della Riscossione Spa, già parte del giudizio di appello.
1.1. Ha infatti chiarito questa Suprema Corte, a Sezioni unite, che “In tema di giudizio di legittimità, la notifica del ricorso al successore “ex lege” dell’agente della riscossione già parte in causa, cioè alla sopravvenuta Agenzia delle Entrate-Riscossione – è invalida se eseguita al difensore nominato dal precedente agente della riscossione, perché l’ultrattività del mandato in origine conferito prima dell’istituzione del nuovo Ente non opera, ai fini della ritualità della notifica del ricorso, essendo la cessazione dell’originario agente della riscossione ed il subentro automatico del suo successore disposti da una norma di legge, l’art. 1 del D.L. n. 193 del 2016; tale invalidità, tuttavia, integra una nullità, suscettibile di sanatoria, vuoi per spontanea costituzione dell’Agenzia, vuoi a seguito della rinnovazione di quella notificazione, da eseguirsi, ove non già avvenuta, all’Agenzia stessa nella sua sede o al suo indirizzo di posta elettronica certificata” (Cass. Sez. U., 23/02/2021, n. 4845, Rv. 660464 – 01; Cass. Sez. U, n. 15911 del 08/06/2021, Rv. 661509 – 02).
- Con il primo motivo di ricorso si eccepisce, in via preliminare, su tutti i motivi di ricorso, “la esistenza di giudicati definitivi intervenuti fra le stesse parti sul comune punto controverso”, assumendo la ricorrente che, in analogo giudizio da essa instaurato nei confronti della Amministrazione finanziaria, con sentenza n. 7780/31/2016 della C.T.R. di Napoli ha accolto l’appello e ha annullato la cartella di pagamento relativa alla annualità 2008, fondata su analoghi rilievi.
- L’eccezione di giudicato esterno è, in primo luogo, ammissibile, sussistendone i presupposti formali. La pronuncia invocata è stata prodotta in giudizio dalla ricorrente con il corredo della attestazione di definitività, ed il giudicato si è formato in data 9/03/2017, e dunque dopo la conclusione del giudizio di merito in grado di appello, che è stato discusso all’udienza delli 3/03/2017.
- Non sussistono, tuttavia, nella specie i presupposti per l’estensione dell’invocato giudicato alla presente controversia.
- Va infatti osservato che le Sezioni Unite di questa Corte (Cass. Sez. U. 16/06/2006, n. 13916) hanno affermato il principio secondo cui “Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe le cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il “petitum” del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell’autonomia dei periodi d’imposta, in quanto l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente” (conf. Cass. 8 aprile 2015, n. 6953; di recente Cass. Sez. 5, 06/06/2023, n. 15753).
- Il principio non è pertanto applicabile alla presente fattispecie, ove si controverte sulla assorbente questione di interpretazione della normativa processuale, e segnatamente in merito alla sussistenza dell’onere, a pena di decadenza, di impugnazione del c.d. “avviso bonario” ex art. 36-ter D.P.R. n. 600/1973. E, comunque, le questioni di merito sottese attengono alla contestata deducibilità di oneri, che in linea di principio non assumono carattere tendenzialmente permanente.
- Con il secondo motivo di ricorso la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p., la “Violazione e/o falsa, errata interpretazione e applicazione dell’art. 19 D.Lgs. n. 546/92 in combinato disposto con l’art. 36 ter D.P.R. n. 600/73, nonché la violazione e/o falsa, errata interpretazione e applicazione dell’art. 3 della Legge n. 241/1990, per avere erroneamente la C.T.R. ritenuto che al contribuente sarebbe stata preclusa la possibilità di impugnare la cartella di pagamento per vizi dell’atto presupposto, dal momento che la stessa ricorrente non aveva impugnato il precedente avviso di conclusione del procedimento di controllo formale ex art. 36 ter D.P.R. 600/73”.
7.1. Il motivo è fondato.
7.2. Nel caso di specie, l’unico atto che il contribuente aveva l’onere di impugnare ex art. 19 D.Lgs. n. 546/92 era appunto la cartella emessa a seguito di controllo formale, in quanto la stessa – in tal caso – funge anche da atto impositivo e non meramente riscossivo. Adempimento che la ricorrente ha regolarmente eseguito.
7.3. Come è noto, ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. 600/1973, gli Uffici possono verificare la conformità dei dati indicati in dichiarazione con la documentazione conservata dal contribuente, relativamente alla spettanza di deduzioni, detrazioni, crediti e ritenute. Il controllo è di tipo formale/cartolare ma operato sulla base di criteri selettivi fissati dal Ministero dell’Economia e delle Finanze.
Sul piano procedimentale, al di là del possibile coinvolgimento istruttorio del contribuente, l’esito del controllo che dia luogo ad una maggiore imposta dovuta viene direttamente iscritto a ruolo e non formalizzato mediante notifica di un avviso di accertamento, che è invece sostituito direttamente dalla notifica della cartella. Per contemperare il possibile vulnus al diritto di difesa del contribuente, ai sensi dell’art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000 l’esito del controllo cartolare della dichiarazione va previamente comunicato (con la c.d. comunicazione di irregolarità).
7.4. È senz’altro consentita la diretta impugnabilità di quest’ultima comunicazione. Si è infatti affermato, sin da Cass. n. 3315 del 19/02/2016, che l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992 ha natura tassativa, ma, in ragione dei principi costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A., ogni atto adottato dall’ente impositore che porti, comunque, a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria, con esplicitazione delle concrete ragioni fattuali e giuridiche, è impugnabile davanti al giudice tributario, senza necessità che si manifesti in forma autoritativa, con la conseguenza che è immediatamente impugnabile dal contribuente anche la comunicazione d’irregolarità, ex art. 36-bis, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 (cd. avviso bonario). Tale affermazione era già stata estesa anche alla comunicazione ex art. 36-ter, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973 sin da Cass. n. 15957 del 28/07/2015.
7.5. Tuttavia, si è correttamente precisato, per evitare che una ragione di tutela del contribuente si tramutasse in un onere non facilmente riconoscibile, che l’impugnazione da parte del contribuente avverso atti non espressamente indicati dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, è una facoltà volta ad estendere gli strumenti di tutela e non un onere, con la conseguenza che, in mancanza di essa, la pretesa tributaria non si cristallizza e, pertanto, non è preclusa la successiva impugnazione di uno degli atti tipici previsti dalla predetta disposizione normativa. (Cass. Sez. 5, n. 11471 del 11/05/2018; conf., di recente, Cass. Sez. 5, 14/06/2025, n. 15941, Rv. 675176 – 01).
7.6. Da ultimo si è ancora ribadito che, in tema di contenzioso tributario, l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992 ha natura tassativa, ma, in ragione dei principi costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A., ogni atto adottato dall’ente impositore che porti a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria, con esplicitazione delle concrete ragioni fattuali e giuridiche sulle quali la stessa si fonda, è impugnabile davanti al giudice tributario, senza necessità che si manifesti in forma autoritativa, dovendosi pertanto ritenere immediatamente impugnabile anche l’avviso bonario ex art. 36-ter, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973 (Cass. Sez. 5, 23/04/2025, n. 10667, Rv. 674707 – 01) e che, in tema di contenzioso tributario, la natura tassativa dell’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 D.Lgs. n. 546 del 1992 non preclude al contribuente la facoltà di impugnare anche quelli che, esplicitandone le concrete ragioni fattuali e giuridiche, portino a sua conoscenza una ben individuata pretesa tributaria, senza che però il suo mancato esercizio determini la non impugnabilità della medesima pretesa successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dal citato art. 19. (Cass. Sez. 5, 14/06/2025, n. 15941, Rv. 675176 – 01, cit.).
- La sentenza impugnata non si è attenuta a tali principi, ritenendo invece motivo di decadenza la mancata impugnazione di un atto meramente prodromico quale la comunicazione di irregolarità.
- In conclusione, rigettato il primo motivo di ricorso ed accolto il secondo, la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.
P.Q.M.
La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, in relazione al motivo accolto, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame, nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.
Conclusione
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 18 marzo 2026.
Depositato in Cancelleria il 25 marzo 2026.
MASSIMA: In tema di contenzioso tributario, l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992 ha natura tassativa, ma, in ragione dei principi costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A., ogni atto adottato dall’ente impositore che porti a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria, con esplicitazione delle concrete ragioni fattuali e giuridiche sulle quali la stessa si fonda, è impugnabile davanti al giudice tributario, senza necessità che si manifesti in forma autoritativa, dovendosi pertanto ritenere immediatamente impugnabile anche l’avviso bonario ex art. 36-ter, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973.