Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, sez. XVI, sent., 28 maggio 2026 n. 3759
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DELLA CAMPANIA
SEDICESIMA SEZIONE
Riunita in udienza il 22/05/2026 alle ore 09: 00 con la seguente composizione collegiale:
BUONAURO CARLO – Presidente e Relatore
MAGLIONE TOMMASO – Giudice
SERRAO D’AQUINO PASQUALE – Giudice
in data 22/05/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
– sull’appello n. 536/2026 depositato il 23/01/2026 2026 depositato il 23/01/2026 proposto da
(…) S.a.s. (…) – (…) Difeso da (…) – (…)ed elettivamente domiciliato presso (…)@avvocatinapoli.legalmail.it
contro
(…) S.r.l. – (…) Difeso da (…) – (…) ed elettivamente domiciliato presso (…)@pec.it
Avente ad oggetto l’impugnazione di:
– pronuncia sentenza n. 11233/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez. 14 e pubblicata il 24/06/2025
Atti impositivi:
– AVVISO DI ACCERTAMENTO n. (…) TARI 2017
– AVVISO DI ACCERTAMENTO n. (…) TARI 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 2338/2026 depositato il 22/05/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: Omissis
Resistente/Appellato: Omissis
Svolgimento del processo
Con il ricorso in primo grado l’odierna parte appellante impugna gli atti ivi contestati (avviso di accertamento esecutivo Tari – Anno 2017 – Prot n. (…) del 22/12/2023 e avviso di accertamento esecutivo Tari – Anni 2018- 2019-2020-2021-2022 – Prot n. (…) del 31/10/2023, per la somma complessiva di, rispettivamente, Euro 3.940,00 – a titolo di Tari per l’anno 2017 – e di Euro 23.925,00 – a titolo di Tari per gli anni 2018, 2019, 2020, 2021 e 2022), chiedendone l’annullamento per violazione di legge (eccependo, tra l’altro, la nullità dei predetti atti per asserita carenza di legittimazione attiva in capo alla società resistente).
La (…) si costituiva in giudizio, eccependo, in via preliminare, l’inammissibilità del ricorso per tardività dello stesso.
Con successiva memoria depositata in data 8 maggio 2025, la società ricorrente replicava alle avverse controdeduzioni, eccependo l’inoperatività degli ordinari termini impugnatori, attesa la sussistenza di una nullità assoluta degli avvisi TARI 2017-2022, emessi dalla (…).
Con l’impugnata sentenza n. 11233/2025, depositata il 24/06/2025, emessa dalla Sez. 14 della Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Napoli, nel ricorso R.G. n. 22073/2024, si dichiarava inammissibile il ricorso sulla base della seguente motivazione: “Preliminarmente, va esaminata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per tardività, sollevata dalla parte resistente. L’art. 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992 dispone che il ricorso alla giustizia tributaria deve essere proposto, a pena di inammissibilità, entro sessanta giorni dalla notifica dell’atto impugnato. Nel caso di specie l’avviso TARI 2017 è stato notificato via PEC in data 27 dicembre 2023; l’avviso TARI 2018-2022 è stato notificato via PEC in data 20 novembre 2023; mentre il ricorso è stato proposto solo in data 11 novembre 2024, ovvero ben oltre i termini previsti per l’impugnazione di entrambi gli atti. La parte ricorrente ha sostenuto che, trattandosi di atti radicalmente nulli, gli stessi non produrrebbero effetti giuridici, rendendo inapplicabile il termine decadenziale di cui all’art. 21 citato. Tale assunto non può essere condiviso. Secondo costante giurisprudenza di legittimità, anche in presenza di vizi dedotti come radicali, in materia tributaria, alla sanzione della nullità comminata dall’art. 42, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 o da altre diposizioni non si applica il regime di diritto amministrativo di cui agli artt. 21-septies della L. n. 241 del 1990 e 31, comma 4, del D.Lgs. n. 104 del 2010, che risulta incompatibile con le specificità degli atti tributari relativamente ai quali il legislatore, nella sua discrezionalità, ha configurato una categoria unitaria d’invalidità-annullabilità, sicché il contribuente ha l’onere della tempestiva impugnazione nel termine decadenziale di cui all’art. 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992, onde evitare il definitivo consolidarsi della pretesa tributaria, senza che alcun vizio possa, poi, essere invocato nel giudizio avverso l’atto consequenziale o, emergendo dagli atti processuali, possa essere rilevato di ufficio dal giudice (Cass. 381/2016; Cass. 18448/2015). L’omessa tempestiva impugnazione comporta la definitività dell’atto, e preclude ogni valutazione nel merito. Il ricorso va, pertanto, dichiarato inammissibile”.
Con il presente appello, munito di istanza di sospensione dell’efficacia della decisione, tale sentenza è stata impugnata, in quanto ritenuta erronea e non correttamente motivata, deducendosi, in primis, vizi di violazione di legge (“Mancato rilievo dell’evidente nullità degli avvisi di accertamento per violazione dell’art. 53 D.Lgs. n. 446 del 1997; per la mancata iscrizione della Società di riscossione all’Albo dei soggetti autorizzati alla riscossione dei tributi locali a norma del D.M. n. 290 del 2000 e per mancata iscrizione nella Sezione Separata di cui all’art. 1, comma 805, L. 27 dicembre 2019, n. 160. Mancato rilievo della violazione dell’art. 6 del D.M. 13 aprile 2022, n. 101 per insussistenza del capitale minimo previsto; della violazione dell’art. 41, comma 2, Cost. e art. 17 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea e della violazione degli artt. 23 e 53 Cost. Omesso rilievo della violazione dei principi di legalità e di equità fiscale”) in quanto i Giudici di prime cure non hanno debitamente rilevato come gli avvisi impugnati fossero viziati da nullità insanabile per essere stati emessi in assoluta carenza di potere ed in mancanza di legittimazione da parte del soggetto emittente. Si è costituita (…), deducendo in rito l’inammissibilità del gravame per genericità e nel merito la sua infondatezza con conseguente rigetto.
Con successiva memoria l’appellante contro-deduce ai rilievi difensivi dell’ufficio e ripropone la questione di legittimità costituzionale della normativa sopravvenuta (L. 21 febbraio 2025, n. 15 di conversione del D.L. 27 dicembre 2024, n. 202: cd. decreto ‘Milleproroghe’ 2025), osservando come la C.G.T. di primo grado di Napoli, Sez. 29a, con Ordinanze n. 3962 del 13 giugno 2025 e n. 4108 del 18 giugno 2025, ha ritenuta rilevante e non manifestamente infondata la questione di costituzionalità dell’art. 3, comma 14-septies, D.L. 27 dicembre 2024, n. 202, convertito con modificazioni nella L. 21 febbraio 2025, n. 15, con riferimento ai parametri costituiti dagli artt. 3, 77, 101, 102, 111 e 117 (commi 1 e 2) della Costituzione, anche con riferimento all’art. 6 CEDU, ed ha disposto la sospensione dei relativi giudizi, ordinando la trasmissione degli atti alla Corte Costituzionale per la risoluzione della questione di costituzionalità.
All’udienza fissata per la trattazione del merito, disattesa l’istanza cautelare proposta con regolazione delle relative spese al definitivo (ord. 691/2026), la causa è stata trattenuta in decisione come da verbale.
Motivi della decisione
L’appello è infondato e va respinto per le ragioni che seguono.
Con riguardo alla complessiva prima doglianza d’appello (“la questione al centro del presente giudizio non attiene ad un mero vizio di annullabilità dell’atto tributario, ma ad una sua nullità radicale – insanabile e rilevabile in ogni stato e grado del procedimento – derivante dalla carenza assoluta di potere in capo al soggetto emittente”), in via preliminare ed in rito vanno sviluppati decisivi rilievi in merito alla inammissibilità (recte, irricevibilità) del ricorso di primo grado per omessa attivazione della sottostante azione nei termini di legge con conseguente decadenza per perentorietà degli stessi e consumazione del potere di contestazione giurisdizionale.
Parte appellante – sul presupposto che la società N. non è iscritta all’Albo previsto dall’art. 53 del D.Lgs. n. 446 del 1997, né alla Sezione separata di cui all’art. 1, comma 805, della L. n. 160 del 2019 – ritiene che ciò determini un vizio genetico dell’atto che non può essere derubricato a mera illegittimità/annullabilità, atteso che tali iscrizioni costituiscono un requisito essenziale e indefettibile per l’esercizio delle attività di accertamento e riscossione dei tributi locali: nell’ipotesi in cui manchi l’iscrizione nell’albo dei concessionari, essendo detta iscrizione condizione necessaria per l’esercizio delle funzioni di riscossione esattoriale, deve ritenersi che il Concessionario abbia agito in stato di difetto assoluto di attribuzione ai sensi dell’art. 21 septies L. n. 241 del 1990, il che implica la c.d. “carenza di potere in astratto”, vale a dire un’ipotesi in cui un soggetto (in questo caso la N.) assume di esercitare un potere che in realtà nessuna norma le attribuisce, con conseguenza nullità/inesistenza dell’ingiunzione fiscale, non sanabile e rilevabile d’ufficio in ogni stadio e grado del giudizio.
In disparte il riferimento alla richiamata disciplina in tema di nullità dell’atto amministrativo (oggi depotenziata da uno specifico regime normativo speciale proprio dell’atto tributario nullo; art. 7-ter, comma 1, dello Statuto del contribuente – L. n. 212 del 2000 -, novellato dal D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, così recandosi una disciplina, con regole a sé stanti, della categoria della nullità, riguardante gli atti “viziati per difetto assoluto di attribuzione, adottati in violazione o elusione di giudicato, ovvero affetti da altri vizi di nullità qualificati espressamente come tali da disposizioni entrate in vigore successivamente al presente decreto “. Occorre aggiungere, per delineare il quadro normativo di riferimento, che il coevo D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 220, innovando i requisiti essenziali della sentenza di cui all’art. 36, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992, ha inserito nella lett. d) il riferimento “alle questioni attinenti ai vizi… di nullità dell’atto”) la pur in ipotesi corretta qualificazione, in tesi, del vizio de quo (ove nel merito ritenuto sussistente) e la sua sussunzione nella più grave forma di invalidità costituita dalla nullità cd. strutturale (si noti, però, per un verso che con il riferimento alla sola lex posterioris è data continuità all’orientamento pretorio, di merito e di legittimità, per cui le nullità testuali previgenti andavano ricostruite in termini di annullabilità; per altro verso, che la disciplina tributaria non richiama quella amministrativa e civile in punto di carenza di tutti i requisiti essenziali quoad structuram, ma soltanto all’elemento soggettivo-volitivo sub specie di difetto assoluto di attribuzione, nella limitata accezione della carenza di potere in astratto, potendosi, dunque nel caso di specie, discutere se la dedotta mancanza di iscrizione comporti, in tesi, in assoluto una carenza di potere in capo all’astratta categoria soggettiva di riferimento o piuttosto un violazione di legge, ricadente nell’ordinario stato patologico dell’annullabilità, che, impedendone in concreto l’esercizio a quel soggetto, non assurge al più radicale livello di difetto assoluto di attribuzione), non vale a superare il profilo ostativo in rito costituito dal menzionato decorso dei termini perentori di suo rilievo.
Ed, inverso, in punto di fatto e così come evidenziato dalle Corte di prime cure, nel caso di specie, l’avviso di accertamento n. (…) relativo a TARI anno 2017 è stato notificato al contribuente a mezzo PEC in data 27/12/2023, mentre l’avviso di accertamento n. (…) relativo a TARI anni 2018 – 2022 è stato notificato al contribuente a mezzo PEC in data 20/11/2023. Considerato che il contribuente solamente in data 11.11.2024 ha impugnato gli avvisi di accertamento in contestazione, il relativo ricorso introduttivo è stato correttamente ritenuto tardivo, essendo decorsi i termini per proporre opposizione avverso i suddetti atti e, dunque, l’azione del contribuente inammissibile per tardività.
Appaiono dunque corrette le deduzioni e le statuizioni sul punto rispettivamente di parte appellata che richiama il verificarsi della definitività dell’atto per decadenza dei termini di impugnazione così come previsto dall’art. 21 D.Lgs. n. 546 del 1992, secondo cui “il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilità entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell’atto impugnato”, e dall’art. 1 della L. n. 742 del 1969, così come modificato dall’art.16 del D.L. n. 132 del 2014, secondo cui “il decorso dei termini processuali relativi alle giurisdizioni ordinarie ed a quelle amministrative è sospeso di diritto dal 1 al 31 agosto di ciascun anno, e riprende a decorrere dalla fine del periodo di sospensione. Ove il decorso abbia inizio durante il periodo di sospensione, l’inizio stesso è differito alla fine di detto periodo”; e, per altro verso, della sentenza impugnata a mente della quale, “secondo costante giurisprudenza di legittimità, anche in presenza di vizi dedotti come radicali, in materia tributaria, alla sanzione della nullità comminata dall’art. 42, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 o da altre diposizioni non si applica il regime di diritto amministrativo di cui agli artt. 21-septies della L. n. 241 del 1990 e 31, comma 4, del D.Lgs. n. 104 del 2010, che risulta incompatibile con le specificità degli atti tributari relativamente ai quali il legislatore, nella sua discrezionalità, ha configurato una categoria unitaria d’invalidità annullabilità”.
Di qui la condivisa conclusione per cui il contribuente ha l’onere della tempestiva impugnazione nel termine decadenziale di cui all’art. 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992, onde evitare il definitivo consolidarsi della pretesa tributaria, senza che alcun vizio possa essere rilevato di ufficio dal giudice (Cass. 381/2016; Cass. 18448/2015).
Né vale in senso opposto la pur suggestiva ricostruzione censura di parte appellante che osserva come, sul piano delle tutele, il comma 2 dell’art. 7- ter stabilisce che i casi di nullità “possono essere eccepiti in sede amministrativa o giudiziaria, sono rilevabili d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio e danno diritto alla ripetizione di quanto versato, fatta salva la prescrizione del credito”.
In primo luogo occorre ribadire che la novellata norma dello Statuto non delinea, quoad agendum, un’autonoma e speciale azione di accertamento della nullità per gli atti tributari viziati (peraltro non dalla non prevista forma generale di carenza strutturale per mancanza di ogni elemento essenziale, ma) da difetto assoluto di attribuzione o da nullità testuale espressa (mentre l’art. 70 del D.Lgs. n. 546 del 1992 contempla l’azione speciale di ottemperanza per nullità di atti adottati in violazione o elusione di giudicato; si aggiunga che, fuori dalla nullità cd. processuale legata al giudicato, un’azione diretta per nullità è riconosciuta al contribuente che abbia pagato in forza di un atto nullo, il quale può agire in ripetizione, nei limiti della prescrizione del credito, ove eccepita, in disparte il problematico rapporto con la previsione ex art. 21, comma 2, dello stesso decreto contenzioso in punto di decadenza per decorso dei ventiquattro mesi dalla data di pagamento delle somme o, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione).
Ne discende – in piena continuità con il sistema processual-tributario ante novella e, sia pure con un termine decedenziale più ampio, in parte con quello processual-amministrativo (cfr. art. 31, comma 4, del Codice del processo amministrativo, a mente del quale “la domanda volta all’accertamento delle nullità previste dalla legge si propone entro il termine di decadenza di centottanta giorni. La nullità dell’atto può sempre essere opposta dalla parte resistente o essere rilevata d’ufficio dal giudice”) – che, come correttamene rilevato dal giudice di prime cure ed a confutazione del primo motivo di appello, per un verso, la domanda di accertamento della nullità sottratta a limiti temporali di proposizione e comunque azionata oltre il termine (unico e generale) si cui al citato art. 21 D.Lgs. n. 546 del 1992 (“entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell’atto impugnato”) resta inammissibile, perché in conflitto con la struttura di “impugnazione-merito” tipica del processo tributario (cfr. Cass., Sez. trib., sentt. 11 dicembre 2015, n. 24017, e, già richiamata dal giudice di prime cure,18 settembre 2015, n. 18448; cfr. altresì, e sia pure nel diverso contesto della attivazione dei motivi aggiunti nel processo tributario, Corte di Giustizia di II della Campania, sent. n. 3086 del 4.5.2026, in punto di natura ibrida del processo tributario, compendiato nella incisiva formula di c.d. impugnazione-merito, ed incentrato, da un lato e sostanzialmente, sulla corretta definizione del rapporto tra fisco e contribuente (“giusta imposizione” ex art. 53 Cost., come puntualmente definita dalle varie leggi istitutive dei singoli tributi senza che, per un verso, residuino margini di discrezionalità in senso proprio in capo agli uffici finanziari, potendo il giudice, in assenza di “riserva di amministrazione”, interamente definirne l’assetto ove ritualmente investito della questione; e, per altro verso, a fronte del diritto del contribuente a non vedersi oltremodo inciso nella propria dimensione giuridico-patrimoniale e nel correlato dovere di solidarietà sociale di adempiere attraverso il prelievo fiscale agli obblighi di partecipazione alle spese collettive, nell’assiologico equilibrio delineato dall’art. 2 Cost.); e, dall’altro lato e formalmente, strutturato sul modello impugnatorio (artt. 2, 19 e 24 del D.Lgs. n. 546 del 1992), per cui gli atti tributari costituiscono il veicolo attraverso cui tale rapporto viene sottoposto al vaglio giurisdizionale, ponendosi quale filtro tra la realtà giuridico-epifenomenica e l’orizzonte del sindacato processuale, anche per le correlate esigenze di certezza legale (oltre che di giustizia sostanziale) dei rapporti giuridici connesse alla definitività degli accertamenti in entrata, quali fonti di finanziamento per la programmazione e la realizzazione di interventi di pubblico interesse); per altro verso, laddove la parte voglia in via di azione contestare direttamente l’atto nullo (sia pure ai fini della declaratoria della sua nullità e correlata ab origine inattitudine a produrre effetti, sussistendo un interesse qualificato in tal senso sulla falsariga della modalità di impugnazione del cd. estratto di ruolo ex art. 12, comma 4-bis del D.P.R. n. 602 del 1973, come introdotto dall’art. 3-bis del D.L. n. 146 del 2021, convertito con modifiche dalla L. n. 215 del 2021, e poi sostituito dall’art. 12 del D.Lgs. n. 110 del 2024) deve farlo nelle forme e, soprattutto, nei richiamati termini perentori ordinari, posti a garanzia della certezza delle relazioni tra fisco e contribuente.
Né in termini diversi conduce la pur suggestiva prospettazione di parte appellante per cui, essendo (nella sua ricostruzione di merito) gli avvisi di accertamento de quibus insanabilmente e radicalmente nulli, non sussiste, dal punto di vista processuale, alcun onere di impugnativa negli ordinari termini impugnatori, essendo gli stessi improduttivi di effetti sul piano giuridico, secondo il noto principio quod nullum est nullum produciteffectum, a ciò normativamente correlandosi il regime processuale, in punto di tutele, della rilevabilità d’ufficio dal giudice, in ogni stato e grado, ai sensi del citato art. 7-ter L. n. 212 del 2000.
L’argomento prova troppo in quanto, per un verso ed in negativo, non confuta l’insuperabilità, in punto di azione diretta, dei limiti temporale-preclusivi sopra ricostruiti, in assenza di una diversa previsione e di correlata euritmia del sistema processual-tributario; per altro verso ed in positivo, assume una rilevanza diversa ed asimmetrica rispetto alle coordinate ermetiche che da esso prova a trarre l’odierna parte appellante: ed, invero, nella diversa prospettiva dell’omessa attivazione di una (tempestiva) impugnazione diretta, il citato regime normativo dell’atto nullo (rilevabilità officiosa senza preclusioni di stato e grado) comporta che lo stesso – in quanto ab externo et origine improduttivo d’effetti, e, cioè, indipendentemente da una statuizione giudiziale (meramente dichiarativa) a seguito di un giudizio tempestivamente azionato -qualora sia dedotto in altro contenzioso come titolo legittimante l’atto successivo ivi impugnato, determina che la nullità dell’atto prodromico (a differenza della sua annullabilità, ove anch’essa non tempestivamente dedotta e posta a fondamento di una immediata azione di annullamento) può essere eccepita dal contribuente (pare condivisibile l’affermazione per cui ciò può avvenire senza necessità di proposizione di motivi aggiunti cd. ampliativi ove tale rilievo emerga nel corso del giudizio sull’atto applicativo) o rilevata d’ufficio dal giudice, in ogni stato e grado.
Ed, invero (ed in ciò in sostanza risolvendosi l’unica reale differenza pratico-operativa tra nullità ed annullabilità ove riferita agli atti tributari, salve ulteriori ricadute settoriali, come in tema di autotutela), l’originaria inattitudine dell’atto nullo a produrre qualsivoglia effetto legale (ivi compreso il porsi come presupposto necessario ed indefettibile di legittimità dei successivi della catena procedimentale accertativo-riscossiva: cfr Corte di Cassazione, Sezioni Unite, sentenza 25 luglio 2007, n. 16412), per un verso comporta, l’annullabilità dell’atto conseguenziale per violazione di legge (importanti ed estensibili, per continuità logico-giuridica, riferimenti possono trarsi nella decisione dell’Adunanza plenaria del Consiglio di Stato del 16 ottobre 2020, n. 22, secondo cui – posto che la clausola del disciplinare di gara che subordini l’avvalimento dell’attestazione SOA alla produzione, in sede di gara, dell’attestazione SOA anche della stessa impresa ausiliata è nulla (nullità testuale ex art. 21-septies L. n. 241 del 1990 e art. 83, comma 8, ultimo periodo, del D.Lgs. n. 50 del 2016, oggi art. 10. Comma 1, D.Lgs. n. 36 del 2023, quale forma di nullità parziale – che non si estende all’intero atto amministrativo, il quale conserva natura autoritativa – “i provvedimenti successivi adottati dall’amministrazione, che facciano applicazione o comunque si fondino sulla clausola nulla, devono essere impugnati nell’ordinario termine di decadenza”). Per altro verso, determina – trattandosi di atto annullabile per assenza del necessario presupposto stante l’inefficacia totale ed originaria di quello prodromico, proprio perché nullo, con alterazione dello schema legale tipizzato – che gli atti successivi ed applicativi debbano a loro volta essere censurati in via di azione nell’ordinario e perentorio termine di decadenza, anche solo per far valere l’illegittimità derivante dall’applicazione dell’atto nullo (con l’ulteriore corollario, proprio dell’effetto di cd. cristallizzazione conseguente alla mancata tempestiva contestazione di atti tributari obbligatoriamente impugnabili ex art. 19 D.Lgs. n. 546 del 1992, che ove all’atto prodromico nullo segua un atto applicativo – annullabile, come detto – a sua volta non tempestivamente impugnato, il terzo atto, ulteriormente successivo, non potrà essere a sua volta impugnato facendo valere l’illegittimità derivante dall’applicazione del primo atto nullo per la preclusione legata al consolidamento dell’atto intermedio, annullabile ma non ritualmente gravato in via di tempestiva azione impugnatoria).
In ogni caso anche nel merito il gravame va disatteso, in disparte la questione in rito se la relativa questione costituisca un novum precluso in appello o più correttamente non una “domanda nuova”, ma una mera difesa volta a paralizzare l’avversa eccezione fondata su una norma (diritto sopravvenuto) introdotta nelle more del giudizio.
La censura – che nelle sue varie articolazioni ruota tutto sul mancato accoglimento dell’eccezione di difetto di legittimazione della società (…), in quanto società non iscritta nell’apposito albo dei soggetti abilitati, istituito presso il Ministero dell’Economia e delle Finanze – è infondata sotto ogni profilo.
Sulla questione della legittimazione alla riscossione della società (…) si è pronunciata la Corte Costituzionale con la recentissima sentenza n.62/2026/con cui sono state dichiarate “non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 3, comma 14-septies, del D.L. n. 202 del 2024, come convertito, promosse, in riferimento complessivamente agli artt. 3, 41, 77, 101, 102, 111 e 117, commi primo, in relazione all’art. 6 CEDU, e secondo, lettera e), Cost., dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Napoli…” (cfr. Corte Cost. cit. a cui si fa rinvio per evidenti ragioni di sintesi espositiva).
Ed allora, superato lo scrutinio di legittimità costituzionale, deve farsi applicazione della L. 21 febbraio 2025, n. 15 (in G.U. 24/02/2025, n. 45) di conversione del D.L. 27 dicembre 2024, n. 202 (c.d. decreto ‘milleproroghe 2025), con la quale è stato previsto (art. 3 co. 14 septies) quanto segue: “Per l’anno 2025, il termine del 31 marzo, di cui all’articolo 12, comma 1, lettera a), del regolamento di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 13 aprile 2022, n. 101, è prorogato al 30 settembre 2025. Al fine di adeguare la disciplina relativa all’albo di cui all’articolo 53 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, anche alla normativa dell’Unione europea direttamente applicabile, si procede alla revisione del regolamento di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 13 aprile 2022, n. 101, con regolamento da emanare entro centottanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. A tal fine, le disposizioni di cui agli articoli 52, comma 5, lettera b), numero 1), e 53, comma 1, del D.Lgs. n. 446 del 1997, conformemente alla disciplina recata dalla normativa dell’Unione europea direttamente applicabile, si interpretano nel senso che le società di scopo, di cui all’articolo 194 del codice dei contratti pubblici, di cui al D.Lgs. 31 marzo 2023, n. 36, o di progetto, di cui al previgente articolo 184 del codice dei contratti pubblici, di cui al D.Lgs. 18 aprile 2016, n. 50, costituite per svolgere attività di accertamento e di riscossione o attività di supporto ad esse propedeutiche, non sono iscritte nell’albo di cui all’articolo 53 del D.Lgs. n. 446 del 1997, laddove la società aggiudicataria del bando di gara per l’affidamento del servizio di accertamento e di riscossione delle entrate degli enti locali, socia della stessa società di scopo risulti già iscritta nel predetto albo. Gli atti di accertamento e di riscossione emessi dalle società di scopo di cui al precedente periodo sono da considerare legittimi in quanto emessi in luogo dell’aggiudicatario, comunque tenuto a garantire in solido l’adempimento di tutte le prestazioni erogate direttamente dalle predette società”.
Insomma, come affermato dalla Suprema Corte di Cassazione “Il legislatore è dunque direttamente intervenuto, con norma dichiaratamente interpretativa, a chiarire il significato e la portata della disposizione” (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 7495 del 2025 con cui era stato dichiarato inammissibile, per effetto dello ius superveniens, il rinvio pregiudiziale sollevato ex art. 363 bis c.p.c. dalla Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Napoli con ordinanza del 23 maggio 2024 in proc. n. 6529/24 rg.).
In conclusione, alla luce dell’intervento del legislatore e, poi, del giudice delle leggi, la critica del contribuente si rivela priva di fondamento sotto ogni profilo, restando così logicamente assorbita la questione di legittimità costituzionale (sollecitata al Collegio).
Va infine disattesa anche l’ulteriore censura di erroneità degli impugnati avvisi di accertamento per violazione dell’art. 1, comma 162, L. n. 296 del 2006 e art. 7 L. n. 212 del 2000 ed eccesso di potere (erroneità dei presupposti, carenza degli elementi essenziali dell’atto, difetto di istruttoria e di motivazione), nonché violazione art. 22 del Regolamento Comunale sulla Tari (erroneità dei presupposti. Insufficienza e carenza di motivazione), sostenendo parte appellante l’illegittimità degli stessi perché basati su errati presupposti di fatto e per (successivo) riconoscimento della stessa società concessionaria.
È pacifico, non contestato e documentatemene provato che tali doglianze non sono state proposte nel ricorso introduttivo e, di riflesso, non scrutinate nell’ambito della sentenza impugnata. Esse, pertanto, costituiscono motivi nuovi non proponibili per la prima volta ed oltre il suo fisiologico effetto devolutivo in questa sede e, conseguentemente, vanno dichiarate inammissibili ai sensi dell’art. 57 del D.Lgs. n. 5446 del 1992.
Non coglie nel segno la replica, in memorie illustrative, di parte appellante, per cui la confutare tale conclusione deporrebbe una circostanza fattuale (sopravvenuta e documentata in atti) – di decisiva importanza: l’avvenuto riconoscimento, da parte della società concessionaria, dell’errore relativo alla stessa determinazione della superficie imponibile.
Per un verso, non trattasi di fatti sopravvenuti atteso che la configurazione giuridico-normativa sottesa a tali censure, indipendentemente dal loro accoglimento in altro contesto da parte della concessionaria, era spendibile sin dal ricorso originario in primo grado; per altro verso, non rileva la dedotta circostanza per cui la domanda della società appellante è sempre la stessa (l’annullamento degli avvisi di accertamento TARI per gli anni dal 2017 al 2022) atteso che i motivi de quibus (erroneità dei presupposti di fatto – superficie errata – e alla mancata applicazione di una riduzione prevista dal regolamento comunale), a differenza della contraria prospettazione di parte appellante, alterano in termini di contestazione e di perimetro di sindacato l’oggetto del giudizio, pur nella comune richiesta di annullamento per illegittimità. Trattasi dunque di nova, non consentite in appello, non riproponendosi, in virtù dell’effetto devolutivo pieno, le medesime censure già implicitamente contenute nella contestazione radicale della legittimità dell’intera pretesa tributaria, non trovando qui accoglimento proprio la tesi delle “doglianze implicite” e della “omnicomprensivi” della richiesta di annullamento radicale delle pretesa tributaria in questione.
In conclusione l’appello deve essere rigettato con conferma, con integrazione della relativa motivazione, della sentenza di prime cure,
Le spese seguono il generale canone di soccombenza-causalità e si liquidano, tenuto conto anche del seguente cautelare, come da dispositivo che segue.
P.Q.M.
Rigetta l’appello e condanna l’appellante al pagamento delle spese del presente grado di giudizio, liquidate in complessivi Euro 2.500.
il 22 maggio 2026.
COMMENTO – Il contribuente impugnava alcuni avvisi di accertamento TARI, eccependo la carenza di legittimazione attiva della società che aveva proceduto all’accertamento, in quanto non iscritta all’albo di cui all’art. 53 D.lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, né alla Sezione separata di cui all’art. 1, comma 805, Legge 27 dicembre 2019 n. 160.
Parte resistente eccepiva in via preliminare l’inammissibilità del ricorso, in quanto proposto oltre il termine di sessanta giorni dalla notificazione degli avvisi di accertamento impugnati (art. 21 D.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546), e quindi tardivo.
Sia la pronuncia di primo grado, sia la sentenza di appello qui in commento accolgono tale eccezione preliminare, ritenendo privo di pregio l’assunto di parte ricorrente secondo cui il difetto di legittimazione attiva della società accertatrice avrebbe configurato una cd. “carenza di potere in astratto”, ossia un vizio talmente grave da poter essere eccepito in qualsiasi momento, a prescindere da qualsiasi termine di decadenza, e addirittura rilevato dal giudice anche ex officio.
La sentenza in commento conferma dunque il consolidato principio secondo cui l’ordinamento tributario costituisce un sottosistema del diritto amministrativo, con il quale è in rapporto di “species ad genus“: di conseguenza, le norme generali sugli atti del procedimento amministrativo possono trovare applicazione soltanto nei limiti in cui non siano derogate o non risultino incompatibili con le norme speciali di diritto tributario, che disciplinano gli atti del procedimento impositivo.
In particolare, nell’ambito del processo amministrativo è possibile operare una distinzione dei possibili vizi dell’atto a seconda della loro maggiore o minore gravità, con conseguente distinzione tra nullità dell’atto (rilevabile d’ufficio ed eccepibile senza alcuna preclusione temporale) ed annullabilità dello stesso (non rilevabile d’ufficio ed eccepibile dalla parte interessata solo entro i termini perentori di decadenza prescritti ex lege); diversamente, nel rito tributario è configurabile una categoria unitaria di invalidità-annullabilità, con conseguente necessario onere per il contribuente di impugnare l’atto, che gli sia stato validamente notificato, nel termine di decadenza di cui all’art. 21 D.lgs. 546/1992, a pena di definitiva cristallizzazione dell’atto non tempestivamente impugnato e conseguente impossibilità di “recuperare” le contestazioni contro di esso spendibili mediante l’impugnazione dell’atto consequenziale.
Trova quindi ulteriore conferma il principio secondo cui i vizi di nullità degli atti amministrativi elencati all’art. 21-septies Legge 07 agosto 1990 n. 241 (i.e.: mancanza di elementi essenziali, difetto assoluto di attribuzione, violazione o elusione del giudicato o altri vizi espressamente previsti dalla legge come causa di radicale nullità) non possono essere automaticamente estesi in ambito tributario, laddove l’indagine sul rapporto sostanziale deve necessariamente limitarsi ai soli motivi di contestazione in fatto e in diritto specificamente dedotti dal contribuente nel ricorso introduttivo di primo grado o nell’eventuale ricorso per motivi aggiunti ex art. 24 D.lgs. 546/1992, con conseguente inammissibilità di qualsiasi rilievo “ex officio” di vizi dell’atto diversi da quelli dedotti, ancorché risultanti dagli stessi elementi acquisiti al giudizio.
L’impedimento alla rilevabilità “ex officio” del vizio di “nullità tributaria” costituisce la diretta conseguenza della scelta del modello processuale di tipo impugnatorio, che caratterizza il rito tributario e che, non apparendo manifestamente irragionevole, risulta incensurabile, in quanto frutto dell’ampia discrezionalità politica del Legislatore nella conformazione degli istituti processuali (si vedano, in senso conforme, Cass. civ., sez. V, sent., 18 settembre 2015 n. 18448; Cass. civ., sez. V, 09 novembre 2015 n. 22803 e Cass. civ. sez. V, sent., 13 gennaio 2016 n. 381).
In senso contrario non rileva neppure l’introduzione dell’art. 7-ter Legge 27 luglio 2000 n. 212 (avvenuta ad opera dell’art. 1, comma 1, lettera g), D.lgs. 30 dicembre 2023 n. 219), secondo cui “Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono nulli se viziati per difetto assoluto di attribuzione, adottati in violazione o elusione di giudicato, ovvero se affetti da altri vizi di nullità qualificati espressamente come tali da disposizioni entrate in vigore successivamente al presente decreto. I vizi di nullità di cui al presente articolo possono essere eccepiti in sede amministrativa o giudiziaria, sono rilevabili d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio e danno diritto alla ripetizione di quanto versato, fatta salva la prescrizione del credito”.
Anche tale norma, infatti, non consente di superare la perentorietà del termine di proposizione del ricorso tributario ai sensi dell’art. 21 D.lgs. 546/1992, anche perché, con il riferimento alla sola lex posterioris, dà continuità all’orientamento giurisprudenziale, sia di legittimità che di merito, secondo il quale le nullità testuali previgenti dovevano essere ricostruite in termini di annullabilità.
Avv. Cecilia Domenichini