Cass. civ., sez. V, sent., 16 giugno 2026 n. 20099
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta da:
Dott. STALLA Giacomo Maria – Presidente
Dott. SOCCI Angelo Matteo – Consigliere Rel.
Dott. PAOLILLO Liberato – Consigliere
Dott. BALSAMO Milena – Consigliere
Dott. LIBERATI Alessio – Consigliere
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 16933/2023 R.G. proposto da:
Spa In A.s., rappresentato e difeso dall’avvocato …………….. . -ricorrente-
contro
Roma Capitale, rappresentata e difesa dall’avvocato …. -controricorrente-
avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, n. 611/2023 depositata il 07/02/2023.
Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 13/01/2026 dal Consigliere Angelo Matteo Socci.
Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Stanislao De Matteis, che ha concluso per RIGETTA IL RICORSO.
Uditi per delega dei difensori del ricorrente l’Avv. ……… e per il controricorrente l’Avv. …
Svolgimento del processo
- Con atto di appello Roma Capitale impugnava la sentenza, con la quale la CTP di Roma aveva accolto il ricorso proposto dalla contribuente, E. Spa in amministrazione straordinaria avverso l’avviso di accertamento per imu 2015.
- La CTR del Lazio accoglieva l’appello affermando che il regime agevolativo del comma 6, dell’art. 10, D.Lgs. n. 504 del 1992, è esclusivamente riferito agli immobili compresi nel fallimento e nella liquidazione coatta amministrativa, atteso che nessun riferimento viene fatto alla procedura dell’amministrazione straordinaria; la disciplina integra una deroga al regime impositivo generale e deve ritenersi di stretta interpretazione, non suscettibile di interpretazione analogica; evidenziando le diverse finalità della procedura fallimentare rispetto all’amministrazione straordinaria.
- Propone ricorso per cassazione la contribuente con due motivi di ricorso, integrati da successive memorie;
- Roma Capitale ha depositato controricorso con richiesta di rigetto del ricorso;
- con ordinanza interlocutoria del 9/09/2025 è stata disposta la discussione in pubblica udienza in relazione alle questioni di diritto che pone il ricorso introduttivo;
- La Procura generale della Cassazione, sostituto procuratore generale Stanislao De Matteis ha depositato conclusioni scritte, ribadite in udienza, di rigetto del ricorso;
- le parti in udienza hanno concluso come da verbale.
Motivi della decisione
- Il ricorso risulta infondato e deve rigettarsi con il raddoppio del contributo unificato; le spese in considerazione del consolidamento della giurisprudenza della Cassazione solo dopo la proposizione del ricorso devono compensarsi interamente.
- Con il primo motivo di ricorso la contribuente prospetta la sussistenza di un giudicato esterno in relazione alla sentenza della CTR Lazio n. 1582/03/2022, passata in giudicato in quanto non impugnata (anno di imposta 2018). Dopo la proposizione del ricorso per cassazione erano passate in giudicato anche le sentenze relative agli anni di imposta 2014 e 2017 (sent. CTR 526 del 2023 e 3670 del 2024).
Il motivo risulta infondato. A prescindere dalla tempestività dell’eccezione di giudicato (la Procura generale la contesta) deve rilevarsi, prioritariamente, che il giudicato non può rilevare per le questioni di diritto.
Questa Corte di Cassazione ha ritenuto configurabile il giudicato esterno anche nelle ipotesi di imposte periodiche, quando gli elementi considerati dalle decisioni passate in giudicato hanno carattere stabile o tendenzialmente permanente, mentre non riguarda gli elementi variabili destinati a modificarsi nel tempo (Sez. 5 -, Sentenza n. 25516 del 10/10/2019, Rv. 655438 – 01; Sez. 5 -, Ordinanza n. 5766 del 03/03/2021, Rv. 660691 – 01).
Nel caso in giudizio le sentenze passate in giudicato prodotte dalla contribuente riguardano non gli elementi della fattispecie stabili, pure rimessi in discussione nel ricorso per cassazione da parte della contribuente, ma questioni di diritto che, in quanto tali, non sono suscettibili di passare in giudicato, in qualsiasi modo decise: “In tema di giudicato esterno, l’interpretazione delle norme giuridiche compiuta dal giudice non può mai costituire limite all’attività esegetica esercitata da altro giudice, la quale, in quanto consustanziale allo
stesso esercizio della funzione giurisdizionale, non può incontrare vincoli, non trovando riconoscimento, nell’ordinamento processuale italiano, il principio dello stare decisis. (Nella specie, la S.C. ha confermato la sentenza con la quale la Commissione tributaria regionale, respingendo l’eccezione di giudicato esterno, aveva operato un’autonoma valutazione della fattispecie oggetto di giudizio, relativamente alla legittimità del metodo utilizzato dall’Ente comunale per la stima dell’immobile soggetto ad ICI)” (Sez. 5 -, Ordinanza n. 5822 del 05/03/2024, Rv. 670813 – 01; vedi anche Sez. 5, Sentenza n. 23723 del 21/10/2013, Rv. 628972 – 01).
- Con il secondo motivo la ricorrente prospetta la violazione e falsa applicazione degli art. 10, sesto comma, D.Lgs. n. 504 del 1992, 9, settimo comma, D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 27, 36, 73 D.Lgs. 270 del 1999, art. 12 e 14 preleggi, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.
Il motivo è infondato. Deve darsi continuità all’orientamento della Corte sul punto, espresso ultimamente da Sez. Tributaria sent. N. 14026 del 2025, che il collegio condivide.
La questione posta con il motivo attiene all’accertamento se la disposizione dettata dall’art. 10, comma 6, D.Lgs. n. 504 del 1992 (applicabile ratione temporis) sia applicabile anche alle procedure di amministrazione straordinaria che si svolgono ai sensi del (allora vigente) D.Lgs. n. 270 del 1999, quando il programma di liquidazione non preveda la continuità aziendale. Occorre ricordare che la disciplina prevista in materia di IMU dall’art. 10, comma 6, del D.Lgs. n. 504/1992, consente alle imprese in fallimento ed in liquidazione coatta amministrativa di differire il versamento dell’IMU dovuta sugli immobili ricompresi nel fallimento, al momento in cui si perfeziona la cessione degli stessi. In ordine alle disposizioni di riferimento va, in primo luogo, richiamato l’art. 36 del D.Lgs. 270/1999 (Disposizioni applicabili all’amministrazione straordinaria) che assimila detta procedura alla L.C.A.; la norma stabilisce, in particolare, che: “1. Per quanto non previsto dal presente decreto, si applicano alla procedura di amministrazione straordinaria, in quanto compatibili, le disposizioni sulla liquidazione coatta amministrativa, sostituito al commissario liquidatore il commissario straordinario”. Viene pure in rilievo l’art. 73 (Cessazione dell’esercizio dell’impresa), D.Lgs. citato che così dispone: “1. Nei casi in cui è stato autorizzato un programma di cessione dei complessi aziendali, se nel termine di scadenza del programma, originario o prorogato a norma dell’articolo 66, è avvenuta la integrale cessione dei complessi stessi, il tribunale, su richiesta del commissario straordinario o d’ufficio, dichiara con decreto la cessazione dell’esercizio dell’impresa. 2. Il decreto è affisso e comunicato al Ministero dell’industria e all’ufficio del registro delle imprese a cura del cancelliere (…) 3. A far data dal decreto previsto dal comma 1 l’amministrazione straordinaria è considerata, ad ogni effetto, come procedura concorsuale liquidatoria. 4. La liquidazione degli eventuali beni residui acquisiti all’attivo è effettuata secondo le disposizioni previste dagli articoli 42, 62, 64 e 65”. In particolare, la prima norma ha indotto una parte della dottrina ed anche della giurisprudenza di merito ad affermare che, in virtù del rinvio operato dall’art. 36, citato, debbano ritenersi applicabili anche alla amministrazione straordinaria, quando non diversamente stabilito, non solo le norme che disciplinano lo svolgimento della procedura concorsuale di liquidazione coatta amministrativa, ma anche quelle che concernono profili non strettamente procedimentali. L’art. 36, in sostanza, secondo i sostenitori di tale impostazione, richiamerebbe tutto il coacervo delle disposizioni applicabili alla liquidazione coatta amministrativa anche quando non funzionali ad integrare le lacune della disciplina dettata dal D.Lgs. n. 270/1999.
- Il primo profilo da affrontare è se ci si trovi in presenza o meno di una norma agevolativa. Osserva questo Collegio che appare fondata la tesi, secondo cui la norma preveda una disposizione agevolativa.
Si è affermato, da parte della dottrina, che il mero differimento temporale del pagamento dell’IMU non possa costituire un’agevolazione fiscale, seppure esso sia stato disposto da una legge; il che consentirebbe di affermare che non ci si trovi in presenza di una norma di carattere eccezionale, bensì di una norma ordinaria. Essa, infatti, non implicherebbe alcuna deroga ai principi generali di applicazione del tributo IMU in quanto non ne modifica la base imponibile, né l’aliquota del prelievo, né dispone nuove esclusioni o esenzioni rispetto a quelle contenute nell’impianto normativo che regola il tributo; essa dispone solamente il differimento dei tempi del suo pagamento. La tesi è, quindi, quella di una possibile interpretazione “estensiva” della norma, tesi la quale muove dalla considerazione secondo cui nell’ipotesi in cui la procedura di amministrazione straordinaria sia finalizzata alla liquidazione dei beni dell’imprenditore, e non anche alla prosecuzione della sua attività, tale tipologia di procedura concorsuale, sia sotto il profilo funzionale che strutturale, presenta importanti punti di contatto con la procedura fallimentare, specie sotto il profilo del rispetto della par condicio creditorum e del regime dei crediti (in tal senso viene il rilievo l’art. 20 della richiamata legge che disciplina l’amministrazione straordinaria, secondo cui “1. I crediti sorti per la continuazione dell’esercizio dell’impresa e la gestione del patrimonio del debitore dopo la dichiarazione dello stato di insolvenza sono soddisfatti in prededuzione, a norma dell’articolo 111, primo comma, numero 1), della legge fallimentare”.). Tuttavia, deve rilevarsi che plurime ragioni depongono nel senso della configurabilità di una vera e propria agevolazione, come, peraltro, già affermato da questa Corte con le pronunzie Cass. nn. 7397/2019 e 19681/2023, nonché Sentenza n. 14026 del 2025, udienza del 25 febbraio 2025, pubblicazione del 26 maggio 2025, dovendosi ritenere pienamente condivisibili le argomentazioni ivi svolte. Invero, affinché una norma possa ascriversi tra quelle agevolatrici non occorre che stabilisca una totale esenzione dal tributo ma appare sufficiente che, come nel caso in esame, detti un regime speciale che esenta il contribuente dal pagamento di interessi e sanzioni o prevede tempi e modi di pagamento differenti da quelli ordinari.
In dottrina si parla, in generale, di agevolazione quando si è in presenza di una deroga al regime ordinario. Si è affermato che l’effetto dell’agevolazione è sempre la diminuzione del peso dell’imposta da ottenersi tramite i più disparati strumenti: esenzioni, deduzioni dalla base imponibile, detrazioni dell’imposta, riduzione delle aliquote, regimi sostitutivi, sospensione dell’imposta, crediti d’imposta.
L’art. 10, comma 6, D.Lgs. n. 504/1992 è connotato, invero da una chiara funzione agevolativa, prevedendo, per i contribuenti sottoposti a fallimento ovvero a liquidazione coatta amministrativa, un regime più favorevole, in punto di (più elastico) periodo d’imposta del tributo e di esclusione della debenza di sanzioni ed interessi, elemento questo che evidenzia la natura “eccezionale” della norma. D’altra parte, al di là delle indubbie “affinità”, sotto il profilo tecnico liquidatorio, fra procedure, trattasi pur sempre di procedure concorsuali “ontologicamente” diverse e con presupposti, finalità ed effetti non certo sovrapponibili. Né rileva, in modo determinante, che il tribunale competente abbia dichiarato la cessazione dell’esercizio dell’impresa e disposto la dismissione dei beni per il soddisfacimento dei crediti ammessi al passivo (art. 73 del D.Lgs. 8 luglio 1999, n. 2/U), atteso che l’eccezionalità dell’art. 1U, comma 6, del d.igs. 3U dicembre 1992, n. 504, prescinde dai possibili sbocchi procedurali dell’amministrazione straordinaria. Del resto, nel campo tributario esistono altri regimi “speciali” circoscritti solamente a talune procedure. Ad esempio, in materia di imposte sui redditi, l’art. 183, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (in seguito T.U.I.R.), come noto, dispone che il reddito del periodo che intercorre, indipendentemente dalla sua durata, dalla dichiarazione di fallimento al termine della procedura fallimentare (c.d. maxi-periodo fallimentare) è determinato in misura pari alla differenza tra il patrimonio netto iniziale (determinato sulla base del bilancio redatto dal curatore ai sensi del comma 1 della disposizione in commento) ed il “residuo attivo”. Peraltro, il patrimonio netto è considerato nullo, qualora le passività siano pari o superiori alle attività, da che ne consegue che, fino a che le attività non abbiano superato le passività, non potrà configurarsi nessuna emersione di materia imponibile. Analoghe esigenze hanno, poi, condotto il legislatore a adottare previsioni particolari in materia di determinazione del reddito delle imprese in concordato preventivo. In tale ottica gli artt. 86, comma 5, e 88, comma 4, del T.U.I.R. dispongono l’irrilevanza fiscale, rispettivamente, delle plusvalenze emergenti dalla cessione di beni ai creditori in sede di concordato preventivo, e delle sopravvenienze attive derivanti dalla riduzione dei debiti dell’impresa a seguito della omologazione della proposta concordataria.
- 1. Non può del resto sottacersi che il rinvio operato dall’art. 36 D.Lgs. n. 270 del 1999 è evidentemente finalizzato a regolamentare lo svolgimento della procedura concorsuale di amministrazione straordinaria relativamente agli aspetti che non siano stati oggetto di normazione esplicita. Non è, invece, plausibile che detto richiamo possa essere letto nel senso che ogni disposizione riferibile alla liquidazione coatta deve considerarsi applicabile, automaticamente, anche alla amministrazione straordinaria.
Alla luce di tali considerazioni si deve concludere affermando che il rinvio di cui all’art. 36 D.Lgs. n. 270 del 1999 non è dirimente. Non appare, del resto, in alcun modo ipotizzabile la praticata integrazione “estensiva” della disposizione in esame, con applicazione del citato regime anche agli immobili detenuti da imprese che abbiano avviato una procedura di amministrazione straordinaria di tipo liquidatorio.
Va ricordato che secondo le Sezioni unite di questa Corte (vedi Cass. civ., sez. un. 3 giugno 2015, n. 11373) costituisce caposaldo dell’ordinamento tributario, nonché “principio assolutamente consolidato nella giurisprudenza di questa Corte e condiviso dalla prevalente dottrina, che le norme fiscali di agevolazione sono norme di “stretta interpretazione”, nel senso che non sono in alcun modo applicabili a casi e situazioni non riconducibili al relativo significato letterale”.
Invero, puntualizzano le Sezioni unite, le norme che riconoscono agevolazioni o benefici fiscali in deroga all’ordinario regime d’imposizione “sono norme ad interpretazione stretta, in quanto rigorosamente legata al dato letterale. Ed è la centralità stessa del criterio nel sistema dell’imposizione, al fine del perseguimento degli equilibri cui l’imposizione deve mirare in ottemperanza ai principi di cui agli artt. 23, 53 e 81 Cost. (cfr. C. cost. 10/2015) (…)” a rendere ineludibile l’osservanza di tale principio. A questo riguardo, attesa la “specialità” dell’ordinamento tributario, l’interpretazione analogica non può trovare applicazione né per le norme impositive, né per quelle sanzionatorie e/o agevolative.
Non appare possibile ipotizzare che il D.Lgs. n. 504/1992 possa essere interpretato oltre il suo tenore letterale per ovviare ad una possibile dimenticanza del legislatore cui occorre rimediare
proponendo una lettura costituzionalmente orientata delle norme in esame. A conferma di tale conclusione oltre al rilievo della inapplicabilità dell’art. 10, citato, al di fuori dei casi espressamente contemplati in virtù dell’art. 14 delle preleggi, va richiamato, in modo significativo, l’art. 1, comma 768, ultimo periodo, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (“Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2020 e bilancio pluriennale per il triennio 2020-2022”), in tema di c.d. “nuova IMU”, che ha conservato una formulazione similare alla norma previgente, secondo cui: “Per gli immobili compresi nel fallimento o nella liquidazione coatta amministrativa, il curatore o il commissario liquidatore sono tenuti al versamento della tassa dovuta per il periodo di durata dell’intera procedura concorsuale entro il termine di tre mesi dalla data del decreto di trasferimento degli immobili”, ribadendo l’esclusione dal beneficio per le imprese e le società in amministrazione straordinaria. Poiché il D.Lgs. n. 270 del 1999 era già entrato in vigore e, dunque, la previsione avrebbe potuto essere colmata nel 2019 quando è stata introdotta la nuova IMU, in tale ultima occasione, ove il legislatore lo avesse voluto, avrebbe potuto estendere la disciplina di favore a tutte le procedure concorsuali con finalità solo liquidatorie, in quanto tali caratterizzate da una eadem ratio, dato questo che appare suffragare la interpretazione della normativa in esame nei termini anzi espressi.
- Nel dare continuità ai richiamati precedenti, il motivo va, dunque, rigettato alla stregua del seguente principio di diritto: “La disciplina dell’art. 10 D.Lgs. 504/1992, integrando una deroga al regime impositivo generale, è da ritenersi di stretta interpretazione e poiché tale norma fa espresso riferimento al fallimento e alla liquidazione coatta amministrativa, non è possibile farne applicazione analogica ovvero “estensiva” all’amministrazione straordinaria anche allorquando abbia finalità liquidatoria”.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso; spese compensate;
Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.
Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 13 gennaio 2026.
Depositato in Cancelleria il 16 giugno 2026
COMMENTO – La sentenza in commento viene emessa a seguito dell’ordinanza interlocutoria Cass. civ., sez. V, ord., (09 settembre) 15 settembre 2025 n. 25242 (già commentata su questa Rivista).
Si controverte della possibilità di estendere alle imprese in amministrazione straordinaria la norma di cui all’art. 10, comma 6, D.lgs. 30 dicembre 1992 n. 504 (vigente ratione temporis), che consente alle imprese in fallimento ed in liquidazione coatta amministrativa di differire il versamento dell’IMU, dovuta sugli immobili ricompresi nella procedura concorsuale, entro il termine di tre mesi dalla data del decreto di trasferimento degli immobili medesimi, e quindi dopo il perfezionamento della loro cessione.
La sentenza in commento, respingendo l’appello della contribuente e confermando la pronuncia di secondo grado, esclude tale estensione, sulla considerazione del carattere agevolativo dell’art. 10, comma 6, D.lgs. 504/1992, e del divieto di qualsiasi interpretazione analogica (art. 14 disp. prel. c.c.) delle disposizioni che prevedono agevolazioni tributarie di qualsiasi tipologia.
Affinché una norma possa ascriversi tra quelle agevolatrici non occorre infatti che la stessa stabilisca una totale esenzione dal tributo, ma al contrario è sufficiente che essa detti un regime speciale, che esenti il contribuente dal pagamento di interessi e sanzioni oppure preveda tempi e modi di pagamento differenti rispetto a quelli ordinari.
In altri termini, quindi, ricorre un’agevolazione tributaria – da considerarsi norma “di stretta interpretazione” – tutte le volte in cui sia ravvisabile una qualsiasi deroga rispetto al regime ordinario.
Tale natura ricorre nella disposizione di cui all’art. 10, comma 6, D.lgs. 504/1992, che appunto prevede tempistiche di pagamento dell’IMU derogatorie rispetto a quelle ordinarie, concedendo alle imprese in fallimento (oggi: in liquidazione giudiziale) o in liquidazione coatta amministrativa un termine di pagamento più ampio rispetto a quello ordinario, senza che ciò comporti a carico delle stesse un aggravio di interessi e sanzioni.
Il carattere agevolativo della norma ne impedirebbe qualsiasi estensione analogica, anche laddove si volesse ipotizzare una “dimenticanza” del Legislatore, laddove, nell’ambito dell’art. 10, comma 6, D.lgs. 504/1992, non ha fatto riferimento anche alle imprese in amministrazione straordinaria. Peraltro, tale ipotesi risulta indirettamente smentita dall’art. 1, comma 768, ultimo periodo, Legge 27 dicembre 2019 n. 160 che, nell’ambito della cd. “nuova IMU”, ha previsto una disposizione del tutto analoga a quella del previgente art. 10, comma 6, D.lgs. 504/1992.
Del resto, la disposizione di cui all’art. 36 D.lgs. 08 luglio 1999 n. 270 – secondo cui “Per quanto non previsto dal presente decreto, si applicano alla procedura di amministrazione straordinaria, in quanto compatibili, le disposizioni sulla liquidazione coatta amministrativa, sostituito al commissario liquidatore il commissario straordinario” – non comporta di per sé una totale identità tra le due procedure concorsuali.
Essa contiene piuttosto un rinvio alle norme sulla liquidazione coatta amministrativa entro i limiti della compatibilità, finalizzato a regolamentare gli aspetti dell’amministrazione straordinaria che non siano oggetto di normazione esplicita.
Non è quindi plausibile che tale richiamo possa essere inteso nel senso che ogni disposizione riferibile alla liquidazione coatta amministrativa debba considerarsi applicabile, in maniera automatica, anche all’amministrazione straordinaria.
Viene quindi affermato il principio di diritto secondo cui “”La disciplina dell’art. 10 D.Lgs. 504/1992, integrando una deroga al regime impositivo generale, è da ritenersi di stretta interpretazione e poiché tale norma fa espresso riferimento al fallimento e alla liquidazione coatta amministrativa, non è possibile farne applicazione analogica ovvero “estensiva” all’amministrazione straordinaria anche allorquando abbia finalità liquidatoria”.
Trova quindi conferma l’orientamento giurisprudenziale ad oggi maggioritario, espresso, tra le altre, da Cass. civ., ord., 11 luglio 2023 n. 19681; Cass. civ., sez. V, sent., 26 maggio 2025 n. 14025 e, nell’ambito della giurisprudenza di merito, Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, sez. XVIII, 28 febbraio 2025 n. 2746 (quest’ultima già commentata su questa Rivista).
Avv. Cecilia Domenichini