TARI e rifiuti speciali: obbligo della soglia quantitativa regolamentare per l’assimilazione dei rifiuti urbani

da | 14/10/2026 | GIURISPRUDENZA, NEWS

Cass. civ., sez. V, sent., 31 luglio 2026 n. 24326

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA CIVILE

Composta da

Dott. STALLA Giacomo Maria – Presidente

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere rel.

Dott. DI PISA Fabio – Consigliere

Dott. CALIENNO Gianmarco – Consigliere

Dott. BENATTI Marco – Consigliere

ha pronunciato la seguente

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 28924/2022 R.G. proposto da

… (Omissis), in persona del suo legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’avvocato … (Omissis) e dall’avvocato … (Omissis); – ricorrente –

contro

Comune di Bergamo (Omissis), in persona del suo Sindaco p.t., rappresentato e difeso dall’avvocato … (Omissis), dall’avvocato … (Omissis) e dall’avvocato … (Omissis);                                                                                                                                                      – controricorrente –

e

…;                                                                                                                                                                                                     – intimata –

avverso la sentenza n. 1888/2022, depositata il 10 maggio 2022, della Commissione tributaria regionale della Lombardia;

Udita la relazione svolta, nella pubblica udienza del 25 febbraio 2026, dal Consigliere dott. Liberato Paolitto;

uditi l’avvocato …, per parte ricorrente, e l’avvocato …, per il controricorrente;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Carmelo Celentano, che ha concluso chiedendo che la Corte rigetti il ricorso.

Svolgimento del processo

  1. – Con sentenza n. 1888/2022, depositata il 10 maggio 2022, la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha accolto, per quanto di ragione, l’appello proposto da … avverso la decisione di prime cure che aveva disatteso l’impugnazione di tre avvisi di accertamento emessi in relazione alla TARES ed alla TARI dovuta dalla contribuente per gli anni 2013, 2014 e 2015.

1.1 – Il giudice del gravame ha considerato che:

– dagli avvisi di accertamento, e come comunicato alla parte in esito al sopralluogo eseguito dall’amministrazione, erano state detassate le superfici (per complessivi mq. 1836) ove si producevano rifiuti da imballaggi terziari “(mq. 891 Area Magazzino produzione imballaggi terziari e mq. 945 Area carico scarico merci produzione imballaggi)”;

– nell’area di vendita del supermercato si producevano, per come descritti dalla stessa parte, rifiuti di imballaggi secondari che legittimamente erano stati assimilati ai rifiuti urbani; e ne conseguiva che “la produzione di rifiuti speciali del tipo in questione, non dà diritto tout court alla detassazione dell’intera area ma solo ad una riduzione della parte variabile proporzionale alle quantità che il produttore dimostri di aver avviato al recupero in proprio.”;

– per quanto, dunque, risultasse “non contestata… la produzione di imballaggi secondari per quantità superiori a quelle che importano l’assimilazione degli stessi ai rifiuti urbani (art. 11 del Regolamento comunale)”, doveva ritenersi che “il criterio quantitativo adottato in detto regolamento che ne esclude l’assimilazione ai rifiuti urbani al superamento delle soglie di produzione ivi previste fa sì che, ai fini della tassazione, torni totalmente applicabile la normativa nazionale che per gli stessi prevede solamente una proporzionale riduzione tariffaria così come risulta essere stata applicata negli atti qui oggetto di impugnazione.”;

– quanto ai laboratori di macelleria e pescheria (in tesi) produttivi di rifiuti (di origine animale) non assimilabili, rilevava che la parte non aveva assolto all’onere informativo sulla stessa gravante, così come ritenuto dalla giurisprudenza di legittimità, in quanto difettava una “denuncia che ne individui con certezza la superficie”; difatti, “Nella denuncia di inizio occupazione presentata il 26.04.2012 (agli atti come doc. 6 di parte appellante) … indica, per quanto qui di interesse, unicamente l’area vendita per mq.2500 senza individuare o quantificare aree destinate a laboratori; tale tipologia di dati sono infatti presenti solo nelle successive denunce di variazione presentate nel 2016 e nel 2017, peraltro con indicazioni di superfici destinate a laboratori fra loro differenti (cfr. doc.8 e 9 di parte appellante) che essendo successive agli anni impositivi presi in esame negli avvisi di accertamento impugnati (2013-2014 e 2015) risultano insufficienti per l’esatta individuazione delle aree a tale finalità adibite.”;

– dovevano ritenersi legittimamente tassabili le superfici destinate a parcheggio, tenuto conto, secondo dicta della giurisprudenza di legittimità, della presunzione correlata al “naturale flusso giornaliero di autovetture nei parcheggi medesimi; dato ovvio e non bisognevole di specifica dimostrazione”; e, per di più, nella fattispecie veniva in considerazione un parcheggio coperto così che la detassazione delle aree scoperte rimaneva “insuscettibile di applicazione estensiva”;

– escluso, poi, che l’applicazione del tributo, nelle condizioni date, potesse integrare una doppia imposizione, l’appello proposto dalla contribuente andava accolto (solo) in relazione alle sanzioni applicate per la contestata tardiva denuncia in quanto la parte aveva dato prova della presentazione della denuncia di prima occupazione “a solo una settimana dall’inizio dell’occupazione dei locali.”.

  1. – … ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di nove motivi, ed ha depositato memoria.

Il Comune di Bergamo resiste con controricorso ed anch’esso ha depositato memoria.

Motivi della decisione

  1. – Con l’ottavo motivo di ricorso, il cui esame va anteposto in ragione della sua pregiudizialità logico giuridica, la ricorrente, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., denuncia nullità della gravata sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., non avendo il giudice del gravame pronunciato sull’eccezione di nullità degli atti impositivi per difetto di motivazione.

Difatti, gli avvisi in contestazione non consentivano di individuare i presupposti impositivi e le ragioni della pretesa tributaria, anche a riguardo del disconoscimento dei “dati emergenti dalle denunce di variazione della superficie tassabile”, né “la mera elencazione delle superfici tassabili costituisce, dunque, compiuta motivazione del provvedimento, posto che tale elencazione non risulta correlata ad alcun dato normativo o regolamentare che giustifichi la tassazione disposta dal Comune in misura maggiore rispetto a quanto indicato da Maxi Di nelle proprie denunce delle superfici tassabili.”.

  1. – Il motivo è destituito di fondamento.

2.1 – La gravata sentenza, come la stessa parte ricorrente riconosce, ha dato conto della proposizione dell’eccezione in esame e, peraltro, ha partitamente riportato (anche) i contenuti decisori della sentenza (allora) impugnata, per quel che qui interessa rilevando che il giudice di primo grado aveva disatteso l’eccezione di nullità in quanto gli atti impositivi erano stati “preceduti da sopralluoghi tecnici” ed esponevano “tutti gli elementi (superfici delle aree, quote fisse e variabili, periodo di riferimento, riduzione tariffaria) del dovuto”.

Tanto posto, – e risultando specificamente motivata la questione rispetto alla quale il giudice del gravame ha dissentito dalle conclusioni cui il giudice del primo grado era pervenuto – come la Corte ha già avuto modo di rilevare, “si può ritenere che vi sia stato rigetto implicito della censura secondo il principio per cui, in tema di contenzioso tributario, qualora il giudice, nonostante l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento, sia passato all’esame del rapporto sostanziale, si deve ritenere, per come è strutturato il giudizio di fronte alle commissioni tributarie, che ha ritenuto tale eccezione implicitamente infondata, atteso che il giudizio tributario, ancorché avente ad oggetto l’accertamento del rapporto sostanziale, è formalmente costruito come giudizio di impugnazione dell’atto impositivo, il quale costituisce il “veicolo di accesso” al giudizio di merito, cui si perviene solo per il tramite di tale impugnazione, con la conseguenza che quando ricorrano vizi formali dell’atto, tali da condurre alla sua invalidazione, il giudice deve arrestarsi alla relativa pronuncia, rimanendo in tal guisa pienamente e correttamente esercitata la giurisdizione attribuitagli” (Cass., 30 maggio 2025, n. 14562).

2.2 – Peraltro, in più occasioni la Corte ha rimarcato che l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento deve ritenersi adempiuto mediante l’enunciazione del criterio sulla cui base la pretesa impositiva viene esercitata, con le specificazioni necessarie per consentire al contribuente l’esercizio del diritto di difesa e per delimitare l’ambito delle ragioni deducibili dall’Ufficio nell’eventuale successiva fase contenziosa, nella quale l’Amministrazione ha l’onere di provare l’effettiva sussistenza dei presupposti per l’applicazione del criterio prescelto, ed il contribuente ha la possibilità di contrapporre altri elementi sulla base del medesimo criterio o di altri parametri (v., ex plurimis, Cass., 24 agosto 2021, n. 23386; Cass., 30 gennaio 2019, n. 2555; Cass., 24 gennaio 2018, n. 1694; Cass., 8 novembre 2017, n. 26431; Cass., 5 luglio 2017, n. 16620; Cass., 14 dicembre 2016, n. 25709; Cass., 17 giugno 2016, n. 12658; Cass., 10 novembre 2010, n. 22841; Cass., 11 giugno 2010, n. 14094; Cass., 15 novembre 2004, n. 21571).

E, con specifico riferimento alla TARSU, la Corte ha, per l’appunto, statuito che la verifica dell’adeguatezza della motivazione dell’avviso di accertamento – sinanche nel caso di rettifica della dichiarazione del contribuente – va condotta in base alla disciplina dettata, per l’accertamento dei tributi di competenza degli enti locali, dall’art. 1, comma 162, della L. n. 296 del 2006, sicché, ove la rettifica venga effettuata sulla base della variazione della superficie tassabile o della tariffa o della categoria, deve ritenersi sufficiente l’indicazione nell’atto della maggiore superficie accertata o della diversa tariffa o categoria ritenute applicabili, in quanto tali elementi, integrati con gli atti generali (quali i regolamenti o altre delibere comunali), sono idonei a rendere comprensibili i presupposti della pretesa tributaria, senza necessità di indicare le fonti probatorie e le indagini effettuate per rideterminare la superficie tassabile, potendo ciò avvenire nell’eventuale successiva fase contenziosa (Cass., 31 luglio 2019, n. 20620; v., Cass., 10 giugno 2024, n. 16096, in tema di TIA, e, in tema di TARI, Cass., 5 novembre 2025, n. 29259, Cass., 29 luglio 2025, n. 21872).

In detta pronuncia, la Corte – dopo aver ricordato, secondo un consolidato orientamento della Corte, che la generale portata precettiva dell’obbligo di motivazione dell’atto impositivo deve essere interpretata (in ragione della cd. polisistematicità del sistema tributario) in termini di modularità, termini, questi, correlati alle specifiche discipline di ciascun tributo, alla funzione assolta da ciascun atto impositivo e, conclusivamente, alla maggiore o minore articolazione della medesima fattispecie costitutiva del potere (v., ex plurimis, Cass., 17 maggio 2017, n. 12251; Cass., 16 marzo 2015, n. 5190; Cass., 28 novembre 2014, n. 25329; Cass., 20 giugno 2013, n. 15495; Cass., 3 agosto 2012, n. 14027; Cass., 10 giugno 2009, n. 13335; Cass., 7 maggio 2008, n. 11082; Cass., 16 dicembre 2005, n. 27758); Cass., 19 novembre 2019, n. 29988) – ha, per l’appunto, condivisibilmente rimarcato, per un verso, che “l’obbligo di motivazione può ritenersi assolto ove dalla motivazione dell’avviso emerga una fedele e chiara ricostruzione di tutti gli elementi costitutivi dell’obbligazione tributaria, così da consentire una adeguata, efficace e piena difesa in giudizio del contribuente” e, dall’altro, che la fattispecie della rettifica della superficie sottoposta a tassazione TARSU è connotata dalla “semplicità del procedimento logico che in questi casi caratterizza la determinazione del tributo in esame, il cui ammontare viene determinato moltiplicando la tariffa, individuata sulla base della categoria, per la superficie tassata”.

2.3 – Come, poi, la Corte ha ripetutamente statuito, la motivazione dell’atto impositivo non si estende all’esposizione delle ragioni giuridiche relative al mancato riconoscimento di ogni possibile esenzione prevista dalla legge ed astrattamente applicabile; ciò, in special modo, a riguardo della fattispecie in trattazione ove, come meglio in prosieguo si dirà, i dati di fattispecie che connotano la disciplina tributaria delle superfici di produzione di rifiuti speciali involgono, per un verso, l’assolvimento dell’obbligo dichiarativo (suscettibile di integrazione probatoria in giudizio) e, quale sua ricaduta, un onere probatorio che grava sullo stesso contribuente tanto in relazione alla effettiva produzione dei rifiuti dichiarati quanto a riguardo dell’obbligo relativo al trattamento di quegli stessi rifiuti qual prescritto dalla legge.

Così che il fondo del motivo di ricorso confonde il profilo che involge la motivazione dell’atto impositivo – e, dunque, un requisito di validità dell’atto – con quello che (diversamente) attiene al riscontro probatorio dei fatti posti a fondamento della pretesa impositiva (causa petendi dell’atto), riscontro che naturaliter può essere utilmente perseguito (anche) dall’amministrazione.

  1. – Il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152, artt. 218, 221 e 226, alla L. 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, comma 649, al D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 14, comma 10, conv. in L. 22 dicembre 2011, n. 214, ed all’art. 15 del regolamento comunale TARI, assumendo la ricorrente che il giudice del gravame aveva rilevato la detassazione della superficie ove si producevano rifiuti di imballaggi terziari senza considerare che per tali debbono intendersi “tutte quelle confezioni funzionali a garantire il corretto trasporto e manipolazione (funzione) di “un certo numero di unità di vendita” oppure di “imballaggi multipli” (quantità).”; così che di natura terziaria dovevano considerarsi quella “tipologia di imballaggi che proteggono la merce proveniente dall’industria nelle fasi di trasporto fino alla sistemazione sugli scaffali del punto vendita”, in essi compresi “le scatole di cartone e le confezioni che racchiudono “un certo numero di unità di vendita o imballaggi multipli”, le interfalde di cartone ondulato, le pellicole di plastica che avvolgono un grande numero di scatole (dunque non soltanto i pallets di legno)”.
  2. – Il motivo è destituito di fondamento.

4.1 – Come anticipato, il giudice del gravame ha rilevato che le superfici produttive di imballaggi terziari non erano state considerate a fini impositivi e che nell’area di vendita del supermercato si producevano, per come descritti dalla stessa parte, rifiuti di imballaggi secondari.

Rimane, allora, del tutto evidente che, sotto il velo della censura di violazione di legge, la ricorrente sollecita un riesame degli accertamenti in fatto riconducibili alla gravata sentenza, per di più sulla base di un presupposto (l’illegittima esclusione della produzione di rifiuti terziari nelle aree di vendita) che ha formato oggetto di specifico accertamento in ordine alla tipologia dei rifiuti (ivi) prodotti; riesame che, per l’appunto, non è consentito in sede di legittimità se non sotto il profilo del difetto di motivazione che presuppone – piuttosto che la riproposizione di argomenti e deduzioni probatori – l’esposizione dei fatti specifici il cui esame sia stato omesso e la loro connotazione di decisività.

La Corte ha, per l’appunto, precisato che lo stabilire se determinati locali di uno stesso edificio, benché destinati ad uffici, depositi, mostre ecc. e non propriamente all’attività produttiva, siano parimenti idonei a produrre rifiuti speciali, costituisce apprezzamento di fatto riservato al giudice di merito (Cass., 22 dicembre 2016, n. 26725; Cass., 11 agosto 2004, n. 15517; Cass., 17 febbraio 1996, n. 1242).

E ad analoghi approdi interpretativi (v. Cass., 6 luglio 2022, n. 21335; Cass., 15 maggio 2019, n. 12979; Cass., 22 settembre 2017, n. 22130) è, poi, pervenuta la Corte quanto alla TARI (l. n. 147 del 2013, art. 1, commi 641 e ss.), seppur connotandosi la relativa disciplina di una diversa determinazione della non imponibilità delle aree di produzione di rifiuti speciali, ove, dunque, rileva che detta produzione risulti “in via continuativa e prevalente” (art. 1, comma 649).

Né, nella fattispecie, sussiste una qualche violazione di legge, sotto il profilo della sussunzione dei fatti accertati nella pertinente disciplina, avendo il giudice del gravame correttamente distinto, a fini impositivi, il diverso règime degli imballaggi secondo la loro specifica tipologia (secondaria o terziaria).

  1. – Col secondo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la ricorrente denuncia omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, nonché violazione e falsa applicazione di legge con riferimento agli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., ed al D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152, art. 218, sull’assunto che erroneamente il giudice del gravame, con riferimento all’area di vendita del supermercato, aveva rilevato la produzione di rifiuti di imballaggi secondari.

Difatti essa esponente aveva offerto al giudizio “i formulari identificativi dei rifiuti avviati a recupero (che danno prova della natura dei rifiuti prodotti e della produzione continuativa e prevalente nel corso del 2013, 2014 e 2015, doc. 10, 14, 15 fasc. 2 grado), le denunce della superficie tassabile ove è dettagliatamente descritta la tipologia di attività esercitata e la natura prevalentemente terziaria dei rifiuti di imballaggio prodotti, doc. 6, 8 e 9 fasc. 2 grado) la planimetria del punto vendita, con specificazione delle superfici produttive di rifiuti speciali e di quelle, invece, produttive di rifiuti assimilati, doc. 11 fasc. 2 grado).”.

E, si soggiunge, nelle aree di vendita gli imballaggi terziari (funzionali alla movimentazione e al trasporto delle merci) venivano “rimossi diventando, così, rifiuti e la merce viene posta in vendita nel proprio imballo primario e secondario ove presente”.

  1. – Il motivo non può trovare accoglimento.

6.1 – Occorre premettere che la Corte ha già avuto modo di rilevare che, tenuto conto della normativa posta dal D.L. n. 201 del 2011, art. 14, cit., e dalla L. 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, commi 641 e ss., ben possono trovare applicazione, in tema di Tari e di Tares, gli stessi principi di diritto posti dalla Corte con riferimento alla TARSU (in tema di Tares, Cass., 15 novembre 2024, n. 29538; Cass., 23 gennaio 2024, n. 2268; Cass., 11 gennaio 2022, n. 532; in tema di TARI, Cass., 1 aprile 2025, n. 8595; Cass., 16 luglio 2024, n. 19631; Cass., 22 gennaio 2024, n. 2146; Cass., 30 marzo 2023, n. 9051; Cass., 7 luglio 2022, n. 21490; Cass., 15 maggio 2019, n. 12979), così che:

– il presupposto impositivo è costituito dalla disponibilità dell’area produttrice di rifiuti e, dunque, la tassa è dovuta unicamente per il fatto di occupare o detenere locali ed aree scoperte a qualsiasi uso adibiti, con una presunzione iuris tantum di produttività che può essere superata solo dalla prova contraria del detentore dell’area (Cass., 9 marzo 2020, n. 6551; Cass., 23 maggio 2019, 14037; Cass., 14 settembre 2016, n. 18054; Cass., 23 settembre 2004, n. 19173; Cass., 18 dicembre 2003, n. 19459);

– lo stabilire se determinati locali di uno stesso edificio, benché destinati ad uffici, depositi, mostre ecc. e non propriamente all’attività produttiva, siano parimenti idonei, o meno, a produrre rifiuti speciali, costituisce, come si è già rilevato, apprezzamento di fatto riservato al giudice di merito (v. la giur. sopra citata);

– quanto alla Tares, la nozione di “superficie… ove si formano di regola rifiuti speciali” (art. 14, comma 10, cit.; v. il previgente D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 62, comma 3) va interpretata nel senso che l’esclusione dalla tassa riguarda la sola “parte della superficie in cui, per struttura e destinazione, si formano solo rifiuti speciali” (Cass., 10 gennaio 2022, n. 368; Cass., 11 febbraio 2021, n. 3437; Cass., 13 settembre 2017, n. 21250; Cass., 4 aprile 2012, n. 5377; v., altresì, Cass., 24 luglio 2014, n. 16858);

– quanto, invece, alla TARI, la disposizione di cui alla L. 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, comma 649, cit., correla la detassazione delle superfici, ove si producono rifiuti speciali non assimilati, alla loro produzione “in via continuativa e prevalente”.

L’esenzione dal tributo, pertanto, integra l’oggetto di un’allegazione il cui onere della prova grava sul contribuente che intende ottenere l’esenzione, in quanto, se è vero che l’onere della prova dei fatti costituenti fonte dell’obbligazione tributaria grava sull’amministrazione, il diritto all’esenzione va provato dal contribuente, costituendo le esenzioni, anche parziali, eccezione alla regola generale di pagamento del tributo da parte di tutti coloro che occupano o detengono immobili nelle zone del territorio comunale (Cass., 16 aprile 2019, 10634; Cass., 5 settembre 2016, n. 17622; Cass., 24 luglio 2014, n. 16858; Cass., 6 luglio 2012, n. 11351; Cass., 9 marzo 2012, n. 3756; Cass., 14 gennaio 2011, n. 775; v., ancora di recente, Cass., 14 maggio 2025, n. 12902; Cass., 16 luglio 2024, n. 19631; Cass., 15 maggio 2024, n. 13455).

6.2 – La produzione di rifiuti speciali non assimilabili, pertanto, non integra l’assunto fatto decisivo (siccome suscettibile di fondare una ben diversa conclusione probatoria) in quanto il giudice del gravame ha, ad ogni modo, rilevato che su dette superfici si producevano rifiuti speciali né, come detto, gravava sull’amministrazione l’onere della prova della connotazione (esclusiva ovvero continuativa e prevalente) della produzione di rifiuti speciali non assimilabili.

Per di più, il cennato difetto di decisività si correla allo stesso contenuto della evocata documentazione che se dà conto della tipologia dei rifiuti prodotti di certo non è in grado di ascriverne la produzione alle distinte superfici detenute dalla contribuente (quali luoghi di svolgimento dell’attività).

6.3 – Rimane, da ultimo, da rilevare che la denuncia di omesso esame di fatti decisivi, così come statuito dalle Sezioni Unite della Corte, deve concernere un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia), così che l’omesso esame di elementi istruttori – e, a maggior ragione, di tesi difensive o argomenti probatori – non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (cfr. Cass. Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053 cui adde, ex plurimis, Cass., 12 dicembre 2019, n. 32550; Cass., 29 ottobre 2018, n. 27415; Cass., 13 agosto 2018, n. 20721; Cass. Sez. U., 22 settembre 2014, n. 19881).

E che – prospettandosi, nella fattispecie, pronunce dei giudici di merito in cd. doppia conforme (sussistente anche quando le due statuizioni siano fondate sul medesimo iter logico-argomentativo in relazione ai fatti principali oggetto della causa; Cass., 9 marzo 2022, n. 7724) – il motivo di ricorso nemmeno specificamente evidenzia, così come era onere della parte, una qualche diversità delle ragioni decisorie poste a fondamento delle pronunce dei giudici di merito (v. Cass., 10 marzo 2014, n. 5528 cui adde Cass., 28 febbraio 2023, n. 5947; Cass., 15 marzo 2022, n. 8320; Cass., 6 agosto 2019, n. 20994; Cass., 22 dicembre 2016, n. 26774).

  1. – Il terzo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge in relazione al D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152, artt. 195, comma 2, lett. e), 198, comma 2, lett. g), e 218, della L. 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, comma 649, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 art. 14, comma 10, cit., e dell’art. 11 del Regolamento comunale per la gestione dei rifiuti urbani ed assimilati.

Assume, in sintesi, la ricorrente che illegittimamente il giudice del gravame aveva escluso la detassazione delle superfici di produzione dei rifiuti speciali assimilati senza accertare, in concreto, il rispetto del limite quantitativo predeterminato dalla disposizione regolamentare che, in relazione a detto limite, espressamente rinviava alla determinazione di una “soglia quantitativa ponderale e/o volumetrica di produzione annua dei rifiuti al di sopra della quale i rifiuti derivanti dai locali e aree dove si svolgono le attività che trattasi non vengono assimilati ai rifiuti urbani e mantengono la classificazione di rifiuti speciali” (art. 11, cit.); e, per di più, rilevando che “il criterio quantitativo adottato in detto regolamento… esclude l’assimilazione ai rifiuti urbani al superamento delle soglie di produzione ivi previste”.

  1. – Il motivo è fondato, e va accolto, nei limiti di quanto in appresso precisato.

8.1 – Il D.L. n. 201 del 2011, art. 14, cit., dispone nei seguenti termini:

– “Nella determinazione della superficie assoggettabile al tributo non si tiene conto di quella parte di essa ove si formano di regola rifiuti speciali, a condizione che il produttore ne dimostri l’avvenuto trattamento in conformità alla normativa vigente” (comma 10);

– “Alla tariffa è applicato un coefficiente di riduzione proporzionale alle quantità di rifiuti assimilati che il produttore dimostri di aver avviato al recupero.” (comma 18; v., altresì, il D.P.R. 27 aprile 1999, n. 158, art. 7).

La L. n. 147 del 2013, art. 1, comma 649, cit., dispone a sua volta nei seguenti termini:

– “Nella determinazione della superficie assoggettabile alla TARI non si tiene conto di quella parte di essa ove si formano, in via continuativa e prevalente, rifiuti speciali, al cui smaltimento sono tenuti a provvedere a proprie spese i relativi produttori, a condizione che ne dimostrino l’avvenuto trattamento in conformità alla normativa vigente. Per i produttori di rifiuti speciali assimilati agli urbani, nella determinazione della TARI, il comune disciplina con proprio regolamento riduzioni della quota variabile del tributo proporzionali alle quantità di rifiuti speciali assimilati che il produttore dimostra di aver avviato al riciclo, direttamente o tramite soggetti autorizzati. Con il medesimo regolamento il comune individua le aree di produzione di rifiuti speciali non assimilabili e i magazzini di materie prime e di merci funzionalmente ed esclusivamente collegati all’esercizio di dette attività produttive, ai quali si estende il divieto di assimilazione. Al conferimento al servizio pubblico di raccolta dei rifiuti urbani di rifiuti speciali non assimilati, in assenza di convenzione con il comune o con l’ente gestore del servizio, si applicano le sanzioni di cui all’articolo 256, comma 2, del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152.” .

8.2 – Quanto alla Tares, e come si è anticipato, la nozione di “superficie… ove si formano di regola rifiuti speciali” (art. 14, comma 10, cit.; v. il previgente D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 62, comma 3) va interpretata nel senso che l’esclusione dalla tassa riguarda la sola “parte della superficie in cui, per struttura e destinazione, si formano solo rifiuti speciali”.

8.2.1 – Quanto, invece, alla TARI, come la Corte ha già avuto modo di rilevare, la disposizione sopra ripercorsa ha, in effetti, una struttura tripartita in quanto contempla:

– superfici che vengono detassate perché ivi “si formano, in via continuativa e prevalente, rifiuti speciali” (sempreché oggetto di “trattamento in conformità alla normativa vigente” da parte del relativo produttore);

– superfici di produzione di rifiuti speciali assimilati agli urbani, che usufruiscono di una riduzione della quota variabile del tributo in proporzione “alle quantità di rifiuti speciali assimilati che il produttore dimostra di aver avviato al riciclo, direttamente o tramite soggetti autorizzati”;

– (ancora una volta) superfici oggetto di detassazione perché costituite da “magazzini di materie prime e di merci funzionalmente ed esclusivamente collegati all’esercizio di… attività produttive” di rifiuti speciali non assimilabili (magazzini, questi, cui “si estende il divieto di assimilazione”).

Mentre, allora… la formazione “continuativa e prevalente” di rifiuti speciali (non riconducibili al potere di assimilazione il cui legittimo esercizio ascriverebbe la superfice di produzione dei relativi rifiuti assimilati alla categoria della riduzione tariffaria) dà senz’altro titolo alla detassazione, il collegamento di magazzini di materie prime e di merci alle aree di produzione di rifiuti speciali non assimilabili deve risultare strettamente funzionale, ed esclusivo, di modo che non possa concepirsi una loro utilizzazione (e la loro stessa esistenza) in assenza di quelle aree di produzione dei rifiuti speciali; e con la conseguenza che l’autonoma (ed ulteriore) produzione di rifiuti, per lo svolgimento di specifiche attività nei magazzini così considerati, ne ascriverebbe il règime a quello previsto nelle precedenti disposizioni (di detassazione o di riduzione tariffaria), secondo la rispettiva connotazione qualitativa (di assimilabilità o meno) e quantitativa (in termini di continuità prevalente o meno) dei rifiuti (così) ulteriormente prodotti. (Cass., 14 maggio 2025, n. 12902).

8.3 – Come, poi, anche di recente ribadito dalla Corte (v. Cass., 16 luglio 2024, n. 19631; Cass., 15 maggio 2024, n. 13455), dal delineato assetto regolatorio “non discende di per sé l’esenzione totale dalla Tari, quanto soltanto la sua riduzione in ragione della denuncia-dichiarazione e dimostrazione, ad onere del contribuente, tanto delle superfici di relativa produzione quanto dell’effettivo e corretto avviamento al recupero attraverso valida documentazione comprovante il conferimento dei rifiuti a soggetti autorizzati che ne abbiano rilasciato il relativo formulario di identificazione, secondo quanto stabilito dall’art. 1. co. 649 L. Tari, ferma però restando la piena debenza della quota fissa.”.

8.4 – Mentre, allora, così come ben deduce parte ricorrente, la verifica postulata dalle disposizioni sopra ripercorse è stata svolta dal giudice del gravame (solo) in astratto, in difetto, dunque, di ogni specifico accertamento sul quantitativo dei rifiuti assimilati prodotti, da rapportare alla relativa soglia di assimilazione, la censura di violazione di legge in ordine ai presupposti dell’assimilazione è destituita di fondamento, dovendosi considerare che la predeterminazione della soglia quantitativa dei rifiuti oggetto di assimilazione concorre, quale elemento di fattispecie, a fondare la legittimità dell’assimilazione, così che (solo) il relativo superamento si risolve nel venir meno dell’uno dei due presupposti (quello per quantità) che, unitamente al criterio qualitativo, è predicato dal potere di assimilazione (così come del resto previsto dallo stesso regolamento, art. 11, cit.).

Difatti, detto limite di soglia, così come in più occasioni rimarcato dalla Corte, è destinato ad operare quale (legittimo) presupposto della stessa assimilazione così che, come connaturato al concetto di limite, tutti i rifiuti prodotti a concorrenza della soglia quantitativa debbono considerarsi assimilati ai fini dell’imposizione fiscale (sulle relative aree di produzione), e solo per le quantità eccedenti ponendosi questione relativa alla produzione di rifiuti speciali che (per l’appunto, in quanto eccedenti la soglia) non possono più essere considerati come assimilabili.

8.4.1 – Può, dunque, enunciarsi il seguente principio di diritto: “In tema di Tares e di TARI, il potere di assimilazione ai rifiuti urbani esercitabile dal Comune con riferimento ai rifiuti speciali presuppone l’individuazione di un limite di soglia per quantità, così che i rifiuti prodotti a concorrenza di detto limite debbono considerarsi assimilati ai fini dell’imposizione fiscale, laddove il superamento del limite quantitativo restituisce ai rifiuti così ulteriormente prodotti la loro natura di rifiuti speciali non assimilati”.

  1. – Il quarto motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., reca la denuncia di nullità della gravata sentenza per violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. avendo il giudice del gravame contraddittoriamente rilevato, da un lato che negli avvisi di pagamento risultava computata la quota variabile del tributo dovuto ma “scompare la riduzione per rifiuti assimilati, presente solo nell’avviso di pagamento per l’anno 2014” e, dall’altro, che detta riduzione proporzionale, per i rifiuti assimilati era stata “applicata negli atti qui oggetto di impugnazione”.

9.1 – L’esame di questo motivo rimane assorbito nell’accoglimento del terzo motivo di ricorso dal quale consegue la devoluzione al giudice del rinvio di un nuovo specifico accertamento quanto alla produzione di rifiuti speciali rispetto ai quali si pone la questione relativa alla loro assimilazione.

  1. – Il quinto motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., reca la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152, art. 238, alla L. 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, comma 649, e al D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 14, commi 10 e 18, conv. in L. 22 dicembre 2011, n. 214, sull’assunto dell’illegittimità della disposizione regolamentare (art. 26) che – con riferimento al dettato normativo che contempla la riduzione della quota variabile del tributo in proporzione alle quantità di rifiuti speciali assimilati avviati al recupero – dispone che “Per le utenze non domestiche, sulla parte variabile della tariffa, è applicato un coefficiente di riduzione in una percentuale da determinarsi e comunque non superiore all’1% in rapporto alla quantità di rifiuti assimilabili che il produttore dimostri a consuntivo di avere avviato a recupero dei rifiuti stessi.”.

Detta disciplina, si assume, si porrebbe in contrasto col (necessario) requisito di proporzionalità della riduzione, così neutralizzando “di fatto, il beneficio previsto dalla Legge”, e risulta “inidonea a scongiurare una indebita duplicazione dei costi in capo al contribuente in quanto si tratta di una riduzione comunque non proporzionata alla quantità di rifiuti (e dunque alle spese sostenute) che la ricorrente ha dimostrato di avere avviato a recupero”.

  1. – Questo motivo è fondato, e va accolto.

11.1 – La Corte, difatti, ha già avuto modo di farsi carico degli effettivi termini in cui deve essere letta la disposizione di cui all’art. 1, comma 649, cit., ed ha condivisibilmente rilevato che la riduzione tariffaria ivi prevista “deve essere “proporzionale” alla quantità di rifiuti derivanti da utenze non domestiche che il produttore dimostri di aver auto-riciclato; la fissazione di un limite massimo alla riduzione tariffaria, non previsto dal legislatore, altera il criterio di proporzionalità e non è, quindi, consentita, sicché il regolamento comunale che lo introduca è, in parte qua, illegittimo e va disapplicato anche di ufficio. E, in particolare, si è rimarcato che (ratione temporis, con riferimento, dunque, alla modifica dell’art. 1, comma 649, cit., ad opera dell’art. 2, comma 1, lettera e), del D.L. 6 marzo 2014, n. 16, conv. in L. 2 maggio 2014, n. 68) il Comune, nella sua potestà regolamentare in materia tributaria, che deve esercitare in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanzia pubblica e del sistema tributario, ai sensi dell’art. 119 Cost., comma 2, è tenuto a riconoscere riduzioni della quota variabile del tributo proporzionali alla quantità dei rifiuti speciali assimilati che siano stati avviati al riciclo (Cass., 24 febbraio 2023, n. 5786).

E detto ordine di ragioni è senz’altro estensibile alla medesima disciplinata delineata, in tema di Tares, dal D.L. n. 201 del 2011, art. 14, comma 18, cit., per di più nel (comune) rinvio delle due discipline al D.P.R. 27 aprile 1999, n. 158, art. 7, comma 2.

11.2 – Deve, dunque, enunciarsi il seguente principio di diritto: “In tema di TARES e di TARI, la riduzione tariffaria prevista dal D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 art. 14, comma 18, conv. in L. 22 dicembre 2011, n. 214, e dalla L. 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, comma 649, deve essere proporzionale alla quantità di rifiuti derivanti da utenze non domestiche che il produttore dimostri di aver avviato (ratione temporis) a recupero o a riciclo, così che la fissazione di un limite massimo alla riduzione tariffaria, non previsto dal legislatore, altera il criterio di proporzionalità e non è, quindi, consentita, sicché il regolamento comunale che lo introduca è, in parte qua, illegittimo e va disapplicato anche di ufficio”.

  1. – Col sesto motivo, formulato sempre ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione di legge in relazione alla L. 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, comma 649, (così) censurando il rilievo svolto nella gravata sentenza quanto all’omessa specifica indicazione, nella dichiarazione TARI, dei laboratori di macelleria e pescheria.

Si assume, in sintesi, che la Corte di merito non aveva considerato che “gli avvisi di accertamento impugnati sono stati emessi dal Comune di Bergamo e da Aprica Spa in data 21 maggio 2018” e che, dunque, a detta data il Comune di Bergamo aveva conseguito perfetta conoscenza “della esatta delimitazione delle superfici adibite a laboratori (già esistenti nel 2012 anche se incluse all’interno dell’area vendita: la denuncia del 2012 indicava 2.807 mq. di superfici di vendita -2.500 mq. vendita e 208 mq. di magazzini- e la denuncia del 2017 indica la medesima superficie complessiva -2.807 mq.- comprensiva di superfici di vendita, magazzini e laboratori, doc. 6, 8 e 9 fasc.2 grado).”.

  1. – Il motivo è destituito di fondamento.

13.1 – Come anticipato, il giudice del gravame ha rilevato, in sintesi, che la prima dichiarazione di occupazione dei locali in contestazione non recava l’indicazione delle superfici che (in tesi) erano destinate a laboratorio (con produzione di rifiuti speciali non assimilabili) e che la relativa indicazione (“peraltro con indicazioni di superfici destinate a laboratori fra loro differenti”) emergeva dalle “successive denunce di variazione presentate nel 2016 e nel 2017”.

In disparte, ora, che nella stessa argomentazione di parte, sopra ripercorsa, non v’è una diretta censura del primo rilievo svolto dal giudice del gravame (quanto ai contenuti dell’originaria dichiarazione), la conclusione cui il giudice del gravame è pervenuto risponde al principio di diritto costantemente enunciato dalla Corte, secondo il quale alla dichiarazione di parte non possono riconoscersi effetti retroattivi in quanto il difetto della dichiarazione non può che essere sanato (solo) per il futuro, ed a riguardo, dunque, degli anni di imposta non ancora scaduti (v., in tema di Tari, Cass., 30 marzo 2023, n. 9051; con riferimento alla TARSU v. Cass., 13 agosto 2004, n. 15867 cui adde Cass., 17 settembre 2019, n. 23059; Cass., 3 marzo 2010, n. 5036; Cass., 15 aprile 2005, n. 7915; con riferimento alla Tia v. Cass., 23 febbraio 2018, n. 4602).

  1. – Col settimo motivo, sempre ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione di legge con riferimento alla L. 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, commi 641 e 649, ed all’art. 15 del regolamento Tari e Tares.

Assume, in sintesi, la ricorrente che la corretta applicazione della disciplina di legge “impone dunque di escludere dal computo della superficie tassabile le aree (occupate dal contribuente ma) produttive di rifiuti speciali non assimilabili se il produttore -come Maxi Di nel caso di specie – ne dimostri l’avvenuto avvio a recupero a proprie spese, senza gravare il servizio comunale”; e che, quand’anche si trattasse di rifiuti speciali assimilati, al produttore di detti rifiuti deve comunque essere riconosciuta una riduzione della tariffa proporzionale alla quantità di rifiuti avviati in via autonoma a recupero.

Così che la ritenuta tassazione delle aree di produzione di rifiuti speciali si risolverebbe in una violazione del divieto di doppia imposizione e, dunque, in un “prelievo tributario macroscopicamente non riconducibile a costi di servizio… che si tradurrebbe ‘in una doppia imposizione, con una sorta di indebito arricchimento del Comune per un servizio non svolto.”.

  1. – Nemmeno questo motivo può trovare accoglimento.

15.1 – Difatti, tenuto conto dei rilievi sin qui svolti, la censura che viene correlata alla dedotta produzione di rifiuti speciali non assimilabili sconta (ancora una volta) l’illegittima devoluzione al sindacato di legittimità di un accertamento in fatto, così come già rilevato con riferimento al primo motivo di ricorso.

Quanto, invece, alla prospettazione che involge i limiti, e le ricadute, dell’operata assimilazione, l’esame della questione rimane assorbito in ragione del rilievi svolti con riferimento al terzo ed al quinto motivo di ricorso, ribadito che la stessa produzione di rifiuti speciali non assimilati – ovvero illegittimamente assimilati – dà titolo alla reclamata detassazione (solo) se sulla relativa superficie detta produzione sia esclusiva ovvero “continuativa e prevalente” (art. 1, comma 649, cit.), ad ogni modo ferma la debenza della quota fissa del tributo.

  1. – Col nono motivo di ricorso, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione di legge con riferimento alla L. 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, commi 641, al D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 14, comma 4, cit., agli artt. 15 e 16 del regolamento comunale ed all’art. 817, cod. civ., deducendo, in sintesi, che illegittimamente il giudice del gravame aveva escluso la detassazione delle aree destinate a parcheggi coperti riservati ai clienti, venendo in considerazione aree pertinenziali al supermercato “funzionali alla sosta o al transito di veicoli… per loro natura improduttive di rifiuti o produttive di rifiuti in misura così insignificante da non impegnare il servizio pubblico”, e “la cui estensione è, peraltro, vincolata (e non liberamente scelta dall’operatore) in quanto aree qualificate come standard urbanistici strettamente connessi all’esercizio commerciale (per consentirne la fruizione da parte della clientela) e condizione essenziale per il rilascio dell’autorizzazione commerciale (cfr. DM n. 1444/1968).”.
  2. – Il motivo è destituito di fondamento.

17.1 – La non imponibilità delle aree scoperte pertinenziali o accessorie a locali tassabili, ” non operative” (art. 1, comma 641, cit.; art. 14, comma 4, cit.), integra una causa di esclusione del tributo di risalente impianto, entrata, pertanto, nelle disposizioni in esame in sostanziale recepimento di quanto già previsto dal r.d. 14 settembre 1931, n. 1175, art. 269, comma 2 (come sostituito dal D.P.R. 10 settembre 1982, n. 915, art. 21) e successivamente, – nella vigenza del règime relativo alla TARSU (D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 62, comma 1) – da una sequenza di dd.ll. (D.L. 25 novembre 1996, n. 599, art. 2, comma 4-bis, conv. in L. 24 gennaio 1997, n. 5; D.L. 29 settembre 1997, n. 328, art. 6, conv. in L. 29 novembre 1997, n. 410; D.L. 26 gennaio 1999, n. 8, art. 1, comma 3, conv. in L. 25 marzo 1999, n. 75) che ne hanno stabilizzato la disciplina a decorrere dal 1997 (v., altresì, il D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, art. 49, comma 3, quanto alla Tariffa di igiene ambientale, e, quanto alla cd. TIA2, il D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152, art. 238, comma 1).

17.2 – Sia pur con varianti lessicali che, nelle disposizioni in esame hanno trovato una più chiara formula espressiva, la fattispecie di esclusione in discorso è stata ricondotta dalla Corte, in precedenti arresti relativi al règime della Tarsu, – e con specifico riferimento alle aree destinate a parcheggio, – alla disposizione di cui all’art. 62, comma 2, del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, essendosi rilevato che detta disposizione, nell’escludere dall’assoggettamento al tributo i locali e le aree che non possono produrre rifiuti “per il particolare uso cui sono stabilmente destinati”, chiaramente esige che sia provata dal contribuente non solo la stabile destinazione dell’area ad un determinato uso, ma anche la circostanza che tale uso non comporta produzione di rifiuti (v. Cass., 5 novembre 2025, n. 29247; Cass., 26 luglio 2017, n. 18500; Cass., 13 marzo 2015, n. 5047).

17.3 – Più di recente, in tema di Tares, si è rimarcato che la tassazione è esclusa solo per le aree scoperte che, ai sensi del codice civile, presentano la condizione della pertinenza soggettiva e oggettiva rispetto al locale o all’area principale e purché non siano operative; l’operatività consiste nell’idoneità a produrre rifiuti ulteriori rispetto al locale e all’area principale che già versa il tributo e non rappresenta dunque un’ulteriore estensione dell’attività svolta (Cass., 26 maggio 2023, n. 14718).

Il nesso di pertinenzialità – che, ad ogni modo, va accertato in concreto (Cass., 16 febbraio 2018, n. 3800) – non esclude, pertanto, ex se l’imponibilità laddove detto nesso involga un’area da considerarsi operativa siccome luogo di esercizio di un’attività che deve considerarsi funzionale allo svolgimento dell’attività su quella superficie cui si raccorda lo stesso nesso pertinenziale.

E il parcheggio destinato alla clientela di un punto vendita aperto pubblico deve, per l’appunto, ritenersi area operativa nella misura in cui – per quanto posta a servizio del bene tassabile e, dunque, in rapporto di pertinenzialità con lo stesso – concorre a quella stessa operatività della superficie cui accede, così rendendo possibile l’effettivo svolgimento dell’attività principale cui si connette la produzione di rifiuti (v. Cass., 26 novembre 2024, n. 30505; Cass., 16 luglio 2024, n. 19551).

  1. – L’impugnata sentenza va, pertanto cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese di questo giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversa composizione, procederà al riesame della controversia attenendosi ai principi di diritto sopra esposti.

P.Q.M.

La Corte

– accoglie il terzo motivo di ricorso, nei limiti di cui in motivazione, ed il quinto motivo, assorbiti il quarto motivo e, per quanto di ragione, il settimo, e rigetta i residui motivi di ricorso;

– cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione.

Conclusione

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 25 febbraio 2026.

Depositato in Cancelleria il 31 luglio 2026.

MASSIMA: In tema di TARI, il potere comunale di assimilazione dei rifiuti speciali ai rifiuti urbani presuppone la predeterminazione regolamentare di una soglia quantitativa (ponderale o volumetrica) di produzione annua: i rifiuti prodotti entro tale soglia devono considerarsi assimilati ai fini dell’imposizione fiscale sulle relative superfici di produzione, mentre solo le quantità eccedenti recuperano la natura di rifiuti speciali non assimilati, con i conseguenti effetti ai fini della detassazione o riduzione della quota variabile.