Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, sez. XIII, 01.10.2020 n. 2134
Svolgimento del processo
O.N., CF: (…), ha proposto ricorso avverso l’avviso di accertamento parziale n. (…), emesso dal Centro Operativo di Pescara, con il quale, per l’anno di imposta 2013, in relazione ai canoni percepiti in forza di tre distinti contratti di locazione, è stato confermato il reddito dichiarato rispetto ai contratti sub nn. (…) e (…) e ritenuto dichiarato parzialmente il reddito rispetto al contratto sub n. (…).
In particolare:
-Ha evidenziato, relativamente ai primi due contratti, che il canone percepito è stato dichiarato in misura inferiore a quella ex actis risultante pattuita, avendo detti contratti ad oggetto unità immobiliari in parte di proprietà del coniuge.
-Ha eccepito , relativamente al terzo contratto, che il canone percepito è stato dichiarato in misura inferiore a quella per la intera annualità pattuita con il conduttore e dallo stesso contratto risultante, essendo stato convenuta inter partes la non debenza delle mensilità di aprile e maggio 2013, in ragione delle opere a sostenersi, a cura e spese del conduttore, per adattare i locali alle esigenze della attività commerciale che ivi questi sarebbe andato a svolgere.
Si è costituita in giudizio la AGENZIA DELLE ENTRATE DI MILANO II, la quale ha replicato che l’accertamento, parziale ha ad oggetto esclusivamente il contratto di locazione sub n. (…), i cui canoni andavano comunque dichiarati nella loro interezza, non potendo spiegare alcuna rilevanza ai fini fiscali le finalità addotte a giustificazione delle pattuizioni intervenute inter partes.
Con sentenza n. 1044/2019 del 13.02-06.03.2019 la CTP di Milano ha accolto il ricorso, condannando l’Ufficio al pagamento delle spese processuali liquidate in Euro 500,00 oltre accessori, sul rilievo che l’Amministrazione Finanziaria ha solo in sede contenziosa esplicitato le ragioni del recupero, sì da ritenersi l’accertamento impugnato viziato ovvero nullo per difetto di motivazione.
Avverso la prefata sentenza ha interposto appello l’AGENZIA DELLE ENTRATE DI MILANO II, per i seguenti motivi:
1 -Violazione dell’art. 112 c.p.c. (non avendo la contribuente in sede di ricorso introduttivo formulato alcuna censura avente ad oggetto il difetto di motivazione).
2 -Adozione di avviso di accertamento nel rispetto dei criteri di legge.
3 -Fondatezza della pretesa.
Si è costituita in giudizio O.N., instando per la conferma della gravata sentenza e, in via gradata, spiegando appello incidentale al fine di sentire confermare la correttezza del proprio operato.
Successivamente ha prodotto memorie illustrative, nelle quali ha evidenziato che, sempre rispetto al contratto di locazione in contestazione, sono state nel corso del rapporto concordate ulteriori riduzioni del canone annuale, questa volta al fine di venire incontro alle esigenze del conduttore, sicché il canone annuale corrisposto è stato per i primi due anni di Euro 42.000,00 e per i successivi tre anni di Euro 48.000,00.
All’esito della udienza del 09.09.2020 questa Commissione decide come segue.
Motivi della decisione
Preliminarmente vale precisare che, con l’avviso di accertamento impugnato, la Amministrazione Finanziaria ha proceduto al recupero esclusivamente dei canoni ritenuti dovuti e non dichiarati in relazione al contratto di locazione sub n. (…), sicché estranee all’oggetto del presente giudizio si appalesano le argomentazioni svolte in relazione agli altri due contratti di locazione, richiamati nell’atto impositivo all’unico, chiaro, fine, di confermare la correttezza di quanto in ordine agli stessi dichiarato.
Tanto precisato, procedendo alla disamina dei motivi in discussione in ordine logico, si osserva quanto segue.
-In ordine al primo motivo si rileva che, effettivamente, in sede di atto introduttivo del giudizio, parte ricorrente non ha formulato alcun motivo diretto a censurare l’accertamento impugnato sotto il profilo del difetto di motivazione, sicché le argomentazioni a riguardo svolte dai primi giudici e poste a (esclusivo) fondamento della propria pronuncia configurano e sustanziano violazione dell’art. 112 c.p.c..
D’altro canto, a conferma, ove occorra, del superiore rilievo valga evidenziare come la contribuente abbia in sede di ricorso innanzi alla CTP ampiamente argomentato in merito alle ragioni, a suo dire, giustificatrici della intervenuta dichiarazione di canoni locatizi in misura inferiore a quella indicata per la intera annualità in sede di contratto, così palesando la chiara ed inequivoca contezza delle ragioni della ripresa.
Il motivo è, pertanto, fondato.
-A questo punto, affrontando la problematica relativa alla fondatezza o meno della azione di recupero (di cui al terzo motivo di appello dell’Ufficio ed all’appello incidentale della contribuente) vale puntualizzare che la possibilità per il locatore di dichiarare (per le assunte più diverse ragioni concordate con il conduttore) il canone locatario in misura inferiore a quella risultante dal contratto per la intera annualità, deve costituire oggetto di disamina particolarmente attenta e prudente, essendo evidente la possibilità (sia pure teorica) di utilizzo del prefato schema contrattuale a fini elusivi degli obblighi fiscali.
Tanto opportunamente puntualizzato si rileva che, nella ipotesi di pattuizione di riduzione del canone annuale di locazione convenuto in ragione dei costi a sostenersi da parte dal conduttore per la esecuzione di opere necessarie all’adattamento dei locali condotti in affitto alle proprie esigenze, occorre verificare se dette opere assolvano esclusivamente agli interessi del conduttore oppure si traducano comunque in un vantaggio (sia pure successivo alla riconsegna dell’immobile) in favore del locatore.
In detta ultima fattispecie, infatti, siccome precisato dal giudice di legittimità, il canone va dal locatore comunque dichiarato nella sua interezza, nel mentre il conduttore può dedurre i costi documentati a tal fine sostenuti (cfr. Cass. n. 15808/2006).
A questo punto si impone, pertanto, la disamina di tutte le clausole contrattuali, nella specie, sottoscritte inter partes.
Ebbene, siccome convenuto sub art. 8 contratto “Col cessare della locazione il conduttore riconsegnerà i locali nello stato in cui si trovano, fatta salva la facoltà per i locatori di chiedere al conduttore di provvedere al ripristino degli stessi nello stato in cui si trovavano prima della locazione. In ogni caso, tutte le modificazioni, addizioni e migliorie eseguite dal conduttore resteranno a favore del locatore, senza alcun compenso e/o indennità per il conduttore , anche se autorizzati”.
Ne consegue che le parti non hanno affatto aprioristicamente e categoricamente esclusa la possibilità per il locatore di trarre vantaggio dalle opere eseguite dal conduttore a cura e spese di quest’ultimo (e valga evidenziare che tra le prefate opere, sempre in sede contrattuale, viene indicata la realizzazione di lavori comunque di valorizzazione dell’immobile, quali serramenti esterni e vetrine, sistemazione della sala al piano sottostante, allocazione degli impianti di aria condizionata).
Sicché la fattispecie concreta va ricondotta alla ipotesi in cui è obbligo del locatore dichiarare ai fini fiscali l’intero canone annuo.
Né la superiore conclusione può ritenersi infirmata dalla circostanza, rappresentata dalla contribuente nel presente grado di giudizio, della sopravvenienza di ulteriori concordate riduzioni del canone, ove si consideri la estraneità al presente giudizio di situazioni riconducibili a diversi anni di imposta, in ogni caso, siccome evincibile dalla documentazione versata in atti dalla stessa appellata, reiterate nel corso del rapporto contrattuale in difetto ex actis della rappresentazione di alcuna valida giustificazione.
Alla luce delle superiori argomentazioni va, pertanto, accolto anche il terzo motivo dell’appello principale (altresì assorbente del secondo motivo) e rigettato l’appello incidentale interposto dalla contribuente.
Per quanto innanzi la Commissione accoglie l’appello principale dell’Ufficio, rigetta l’appello incidentale della appellata e, in riforma della gravata sentenza, rigetta il ricorso introduttivo del giudizio.
Spese del doppio grado del giudizio comunque compensate, attesa la particolarità delle questioni trattate.
P.Q.M.
La Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia, Sezione 13^, così provvede:
-Accoglie l’appello principale dell’Ufficio, rigetta l’appello incidentale della appellata e, in riforma della gravata sentenza, rigetta il ricorso introduttivo del giudizio.
-Compensa le spese del doppio grado di giudizio.
Così deciso in Milano, il 9 settembre 2020.
COMMENTO REDAZIONALE- La pronuncia in commento si uniforma al principio, già affermato dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. civ., sez. V, 12.07.2006 n. 15808), secondo cui, ai fini dell’applicazione dell’IVA e delle imposte sui redditi, non è consentito al proprietario di un edificio decurtare i canoni di locazione della parte trattenuta dal conduttore a titolo di pagamento dei lavori di ristrutturazione eseguiti sull’immobile, dato che tali lavori vanno a beneficio del proprietario medesimo e si risolvono quindi in una forma diversa di corresponsione del canone di locazione.
Pertanto, tutte le volte in cui venga concordata tra le parti una riduzione del canone annuale di locazione, in ragione dei costi che devono essere sostenuti dal conduttore per l’esecuzione di opere necessarie all’adattamento alle proprie esigenze dei locali condotti in locazione, occorre verificare se dette opere assolvano esclusivamente agli interessi del conduttore oppure si traducano comunque in un vantaggio in favore del locatore (anche eventualmente successivo alla riconsegna dell’immobile). In tale ultima fattispecie, il locatore deve comunque dichiarare il canone nella sua interezza, mentre il conduttore può dedurre i costi a tal fine sostenuti, purché debitamente documentati.
In applicazione di tale principio ed in accoglimento dell’appello dell’Agenzia delle Entrate, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia conclude per la sussistenza dell’obbligo, per il locatore, di dichiarare ai fini fiscali l’intero canone annuo.
Infatti, le parti avevano espressamente stabilito che “Col cessare della locazione il conduttore riconsegnerà i locali nello stato in cui si trovano, fatta salva la facoltà per i locatori di chiedere al conduttore di provvedere al ripristino degli stessi nello stato in cui si trovavano prima della locazione. In ogni caso, tutte le modificazioni, addizioni e migliorie eseguite dal conduttore resteranno a favore del locatore, senza alcun compenso e/o indennità per il conduttore, anche se autorizzati”: pertanto, esse non avevano escluso a priori la possibilità per il locatore di trarre vantaggio dalle opere eseguite dal conduttore a cura e spese di quest’ultimo, del resto intrinsecamente dirette alla valorizzazione dell’immobile.