Cass. civ., sez. V, sent., 23 settembre 2022 n. 27935


REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. LENOCI Valentino – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 21422/2018 R.G. proposto da:

IMPRESA P. & C. SPA, MIPIEN SPA, elettivamente domiciliate in Roma Via ………., presso lo studio dell’avvocato A.. F., (….) che le rappresenta e difende unitamente agli avvocati R. A. ()….. e D.C., (……);                                                                             – ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in Roma Via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato ((OMISSIS)) che la rappresenta e difende;                                                                                                            – controricorrente –

avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. EMILIA-ROMAGNA, n. 935/2018, depositata il 29/03/2018;

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 20 settembre 2022 D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, ex art. 23, comma 8-bis, convertito dalla L. 18 dicembre 2020, n. 176, dal Consigliere Dott. Riccardo Guida.

Dato atto che il Sostituto Procuratore Generale ha depositato conclusioni scritte ed ha chiesto l’accoglimento dei primi tre motivi con assorbimento degli altri.

Svolgimento del processo

  1. L’Impresa P. & C. Spa e la consolidante M. Spa impugnarono gli avvisi di accertamento che, facendo seguito ad un PVC della Guardia di Finanza, rettificavano, ai fini Ires e Irap, per varie annualità (dal 2004 al 2010, e per quanto qui interessa per il 2006), la base imponibile dichiarata, per effetto del disconoscimento, per inesistenza del costo, della quota annuale di ammortamento dell’avviamento (iscritto a bilancio nel 2004 per Euro 30.168.138) pagato dall’Impresa P. per l’acquisto del ramo di azienda ” T.”, che comprendeva anche una partecipazione del 12 per cento al capitale sociale del Consorzio Cepav 2, aggiudicatario delle opere della linea ferroviaria dell’alta velocità (OMISSIS).
  2. La Commissione tributaria provinciale (“C.T.P.”) di Bologna accolse il ricorso della società, con sentenza riformata dalla Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) dell’Emilia-Romagna, la quale, sulla base delle seguenti considerazioni, ha ritenuto che l’ufficio avesse correttamente negato la deducibilità delle quote di ammortamento dell’avviamento, a partire dal 2004: (i) era infondata l’eccezione della società di decadenza dell’azione accertatrice posto che, nella specie, in presenza di una notitia criminis della Guardia di Finanza di Parma, trovava applicazione il raddoppio del termine di accertamento; (ii) il prezzo pagato dalla contribuente non si riferiva al costo dell’avviamento del ramo di azienda acquisito, che quindi non era ammortizzabile, ma alla rivalutazione della partecipazione al Consorzio Cepav 2, aggiudicatario della gara milionaria per lavori ferroviari; (iii) non era in linea con la giurisprudenza di legittimità l’affermazione del primo giudice secondo cui il giudicato esterno sull’imposta di registro, per il medesimo contratto di acquisto, non consentiva un giudizio sulle imposte dirette.
  3. Le contribuenti ricorrono, con nove motivi, per la cassazione della sentenza di appello; l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Motivi della decisione

  1. Preliminarmente, quanto all’avviso di accertamento n. (OMISSIS), relativo all’Ires, per il 2006, con istanza datata 27/05/2019 l’Impresa P. & C. Spa ha chiesto la sospensione del giudizio, dando atto di avere presentato, in data 17/05/2019, domanda di definizione agevolata delle controversie tributarie pendenti, ai sensi del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119artt. 67, convertito, con modificazioni, dalla L. 17 dicembre 2018, n. 136, e di avere provveduto al pagamento (con modello F24), della prima delle venti rate (pari ciascuna a Euro 16.676,84), dell’intero importo (pari a Euro 333.536,80) dovuto per la definizione agevolata. L’istanza di sospensione del giudizio è corredata della documentazione di riscontro.
  2. Entro il 31/12/2020 nessuna delle parti ha presentato l’istanza di trattazione di cui del citato D.L. n. 119 del 2018art. 6, comma 13, né risulta intervenuto diniego della definizione, poi impugnato; pertanto, ai sensi di tale del D.L. n. 119 del 2018art. 6, comma 13, il processo si è estinto con il decorso del termine del 31 dicembre 2020 e, ai sensi dell’ultimo periodo del comma 13, le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate.
  3. La declaratoria di estinzione del giudizio esclude (rispetto all’impugnazione del suindicato atto impositivo) l’applicabilità del D.P.R. n. 115 del 2002art. 13, comma 1 quater, relativo all’obbligo della parte impugnante non vittoriosa di versare una somma pari al contributo unificato già versato all’atto della proposizione dell’impugnazione (negli stessi termini, Cass. 08/07/2021, n. 19419; nonché: Cass. 12/10/2018, n. 25485, in tema di definizione agevolata D.L. n. 50 del 2017, ex art. 11, conv. con mod. dalla L. n. 96 del 2017Cass. 10/10/2019, n. 25529, in tema di definizione agevolata D.L. n. 193 del 2016, ex art. 6, conv. con mod. dalla L. n. 225 del 2016).
  4. Per quanto attiene all’impugnazione dell’avviso di accertamento n. (OMISSIS) (Irap, 2006), con il primo motivo di ricorso (“1. Omessa pronuncia in merito all’eccepita violazione del D.P.R. n. 131 del 1986art. 76, comma 2, nonché della L. 27 luglio 2000, n. 212artt. 310 e dell’art. 97 Cost.. Violazione dell’art. 112 c.p.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4)”), si censura la nullità della sentenza impugnata che non ha pronunciato sul motivo di appello attinente alla decadenza della amministrazione finanziaria dal potere di accertamento avente durata triennale, nella specie maturato il 31/12/2009, posto che la cessione del ramo di azienda era avvenuta in data 23/07/2003.

1.1. Il motivo non è fondato.

La censura collide con il tenore della sentenza impugnata, la quale, a prescindere dalla correttezza o meno della statuizione (si ricorda, al riguardo, che qui si esamina esclusivamente l’accertamento ai fini dell’Irap), si è cimentata con la questione del maturare o meno del termine di decadenza dell’azione accertatrice del fisco ed è pervenuta alla conclusione che il termine dell’accertamento non era decorso trattandosi di termine raddoppiato in presenza di una notitia criminis.

  1. Con il secondo motivo (“2. Violazione del D.P.R. n. 131 del 1986art. 76, comma 2, nonchè della L. 27 luglio 2000, n. 212artt. 310 e dell’art. 97 Cost.. Violazione dell’art. 112 c.p.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)”), la sentenza impugnata è censurata sotto diversi profili – compresi quello attinente alla lesione del principio dell’affidamento, nonché del principio di buona amministrazione e di unitarietà dell’azione amministrativa -, per non avere rilevato che l’atto impositivo riguardante la cessione del ramo di azienda, registrata in data 23/07/2003, avrebbe dovuto essere notificato entro il 31/12/2006 (n.d.r.: nel primo motivo invece si indica il 31/12/2009 come scadenza del termine di accertamento), e non già a distanza di nove anni dalla registrazione dell’atto di cessione del ramo di azienda.

2.1. Il motivo non è fondato.

Posto che si controverte dell’accertamento ai fini Irap per il 2006 e che l’avviso di accertamento è stato emesso nel 2011, è errato il riferimento della parte ricorrente al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131art. 76, comma 2, che fissa in tre anni, decorrenti dalla registrazione dell’atto, il termine di decadenza entro il quale l’amministrazione finanziaria deve chiedere di altro e diverso tributo quale l’imposta di registro.

  1. Con il terzo motivo (“3. Nullità della sentenza per motivazione apparente in relazione alla asserita indeducibilità della quota di ammortamento relativa all’avviamento in conseguenza dell’acquisto del ramo di azienda ” T.”. Violazione dell’art. 132 c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992art. 36 e dell’art. 111 Cost. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4)”), si censura la motivazione perplessa e obiettivamente incomprensibile della sentenza impugnata che, dopo avere correttamente affermato che si era in presenza di un acquisto a titolo oneroso di un ramo di azienda e che soltanto in caso di avviamento “a titolo derivato” è possibile iscrivere in bilancio la relativa quota di ammortamento, conclude del tutto incomprensibilmente che alla contribuente non era consentito portare in deduzione detta quota di ammortamento in quanto il ramo di azienda acquisito sarebbe stato privo di un avviamento “a titolo originario”.

3.1. Il motivo non è fondato.

Per giurisprudenza pacifica (Cass. Sez. U. 27/12/2019, n. 34476, la quale cita, in motivazione, Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Sez. U. 18/04/2018, n. 9558; Sez. U. 31/12/2018, n. 33679) “nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, in quanto attiene all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali: tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione”. Nel nostro caso, diversamente da quanto sostiene parte ricorrente, una motivazione esiste e, in sostanza, il giudice tributario di appello, una volta fissata la nozione di avviamento in base al codice civile e all’OIC 24, ha negato che sussistessero i presupposti per riconoscere la deduzione della quota di ammortamento dell’avviamento in ragione del fatto che (cfr. pag. 6 della sentenza) “l’azienda acquistata non aveva alcuna capacità autonoma di produrre reddito e che (…) non disponeva di un avviamento originario da vendere”.

  1. Con il quarto motivo (“4. Nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione alla asserita indeducibilità della quota di ammortamento relativa all’avviamento in conseguenza dell’acquisto del ramo di azienda ” T.”. Violazione del “principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato” (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4)”), si censura la sentenza impugnata che, nell’affermare che in caso di cessione a titolo oneroso di ramo di azienda la quota di ammortamento non può essere dedotta per asserita inesistenza di un avviamento a titolo “originario” da trasferire in capo al cessionario, ha pronunciato su una questione che non era oggetto del giudizio, incentrato sul tema dell’asserita insussistenza di un trasferimento di ramo di azienda e sull’asserita sopravalutazione della quota di ammortamento iscritta a bilancio dalla società a titolo di avviamento.

4.1. Il motivo non è fondato.

Per la Corte (cfr. ex aliis Cass. 11/05/2018, n. 11498, che richiama Cass. 04/02/2016, n. 2209) il principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, enunciato dall’art. 112, c.p.c., postula che la decisione, senza immutare petitum (nella specie, l’annullamento dell’avviso di accertamento) e causa petendi (nella specie, i dedotti profili di illegittimità dell’avviso di accertamento), trovi corrispondenza nei fatti di causa e si basi su elementi di fatto ritualmente acquisiti in giudizio ed oggetto di contraddittorio. Ebbene, la C.T.R., non è incorsa nel prospettato error in procedendo perché, senza discostarsi dal petitum dell’appello, senza omettere di pronunciare su alcuni profili di quest’ultimo e dando conto del proprio percorso argomentativo, ha concluso per la legittimità dell’atto impositivo.

  1. Con il quinto motivo (“5. Violazione dell’art. 2426 c.c. e dell’art. 103, comma 3 del T.U.I.R.(art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)”), parte ricorrente censura la sentenza impugnata che ha negato la deducibilità delle quote di ammortamento dell’avviamento conseguente all’acquisto del ramo di azienda senza considerare che, nella specie, sussistevano tutti i requisiti per la deduzione dell’avviamento (il cui valore è rappresentato dalla differenza tra il costo di acquisizione del ramo aziendale e il valore dei beni e degli altri elementi acquisiti) in quanto: (i) vi era stato l’acquisto a titolo oneroso del ramo di azienda ” T.” (costituito dall’avviamento, da una quota di partecipazione pari al 12 per cento al Consorzio Cepav 2 (affidatario della progettazione esecutiva e della realizzazione della linea ferroviaria ad alta velocità (OMISSIS)), da mobili, debiti, crediti, etc.) con il versamento di un corrispettivo di Euro 26.933.168,00; (ii) il costo per l’acquisto del ramo di azienda era stato iscritto tra le immobilizzazioni immateriali; (iii) il costo sostenuto garantiva “benefici economici futuri”, perchè permetteva all’Impresa P. di attuare la progettazione e la successiva realizzazione della tratta dell’alta velocità (OMISSIS).

5.1. Il motivo non è fondato.

Per OIC 24 (par. 54) l’avviamento può essere generato internamente, ovvero può essere acquisito a titolo oneroso (in seguito all’acquisto di un’azienda o ramo d’azienda). (Par. 55) L’avviamento è iscritto tra le immobilizzazioni immateriali se sono soddisfatte tutte le seguenti condizioni: – è acquisito a titolo oneroso (cioè deriva dall’acquisizione di un’azienda o ramo d’azienda oppure da un’operazione di conferimento, di fusione o di scissione); – ha un valore quantificabile in quanto incluso nel corrispettivo pagato; – è costituito all’origine da oneri e costi ad utilità differita nel tempo, che garantiscono quindi benefici economici futuri (ad esempio, conseguimento di utili futuri); – è soddisfatto il principio della recuperabilità del relativo costo (e quindi non si è in presenza di un cattivo affare). (Par. 58). Il valore dell’avviamento si determina per differenza fra il prezzo complessivo sostenuto per l’acquisizione dell’azienda o ramo d’azienda (…) ed il valore corrente attribuito agli altri elementi patrimoniali attivi e passivi che vengono trasferiti.

Ciò premesso sul piano dei principi contabili e ricordato che l’avviamento è iscritto nello stato patrimoniale, nell’attivo, tra le immobilizzazioni immateriali (art. 2424, comma 1, B, I, 5) e che, a mente dell’art. 2426 c.c., comma 1, n. 6), esso può essere iscritto nell’attivo con il consenso del collegio sindacale (ove esistente), se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto, si osserva che il giudice tributario di appello ha negato che il ramo di azienda ” T.” – che aveva un patrimonio netto negativo di Euro 2.307.540,00, beni mobili di “scarso valore”, debiti e crediti, ed era titolare della partecipazione del 12 per cento al capitale sociale del Consorzio Cepav 2 (il cui valore, nell’atto di cessione, era indicato in Euro 6.197,00) – avesse un avviamento da vendere, tanto è vero che nè il consiglio di amministrazione nè il collegio sindacale avevano prestato il consenso all’iscrizione in bilancio di tale voce, il cui “valore abnorme” era indicato in Euro 30.168.138 (ammortizzabile annualmente dal 2004 al 2021), ed è pervenuto alla conclusione che, come dichiarato nella nota integrativa al bilancio, depositata ai sensi dell’art. 2427 c.c., (cfr. pag. 6 della sentenza) il costo del ramo di azienda era “relativo alla valutazione della partecipazione nel consorzio Cepav 2”, che rappresentava un asset strategico per essere aggiudicatario di opere ferroviarie per un valore di qualche miliardo di Euro.

Del resto, il riconoscimento da parte della C.T.R. della legittimità dell’azione accertatrice dell’ufficio trova riscontro nella giurisprudenza di legittimità, alla quale va dato seguito, che già con Cass. 16/04/2008, n. 9950, aveva enunciato il principio secondo cui “l’art. 2426 c.c., comma 1, n. 6, consentendo l’iscrizione dell’avviamento derivato, cioè conseguito in caso di acquisto a titolo oneroso e nei limiti del costo per esso sostenuto, non esclud(e) che, se anche il prezzo di cessione di azienda resta il frutto della libera contrattazione delle parti, la sua successiva ripartizione a fini contabili, tra le singole componenti, del corrispettivo unitario versato possa essere sindacata dall’amministrazione finanziaria secondo il criterio della correttezza e veridicità del bilancio; ne consegue che, pur riferendosi l’art. 68, comma 3, (attuale art. 103, comma 3) del D.P.R. n. 917 del 1986, (…) all’ammortamento dell’avviamento al relativo valore di libro e non al relativo costo, l’imprenditore cessionario di ramo d’azienda comprensivo di avviamento deve iscrivere quest’ultimo in bilancio al suo valore reale, non potendo inserire poste inesistenti o sopravalutate”. Inoltre, Cass. 13/07/2020, n. 14872, ha sottolineato che “In tema di dichiarazione dei redditi di una società, quale che sia il loro valore di libro risultante dal bilancio regolarmente approvato dall’assembla dei soci con il consenso del collegio sindacale, l’Amministrazione finanziaria può sempre sindacare la deducibilità dei relativi costi (nella specie, quello afferente alle quote di ammortamento del valore dell’avviamento di un’azienda ceduta alla contribuente) ove dimostri che è stato iscritto a bilancio non il valore reale del bene, materiale o immateriale, bensì quello che risulta frutto della violazione del principio fissato dall’art. 2423 c.c., comma 2, in forza del quale l’imprenditore non può inserire poste inesistenti o sopravalutate”.

  1. Con il sesto motivo (“6. Violazione dell’art. 2697 c.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)”), si censura la sentenza impugnata che ha condiviso le argomentazioni dell’ufficio, secondo cui il prezzo concordato tra le parti per l’avviamento avrebbe riguardato in realtà il corrispettivo pagato dalla società per l’acquisto della partecipazione al Consorzio Cepav 2, sebbene l’amministrazione finanziaria non avesse dimostrato alcunchè in ordine all’effettivo valore da attribuire a tale partecipazione (la quale era stata iscritta nel bilancio della P. al valore di Euro 6.197,00).

6.1. Il motivo è inammissibile.

Sotto le sembianze dell’errore di diritto, si chiede inammissibilmente alla Corte di rivalutare gli aspetti fattuali della controversia, già insindacabilmente scrutinati in sede di merito.

  1. Con il settimo motivo (“7. Violazione degli artt. 2112 2555 c.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)”), nel caso in cui questa Corte dovesse ritenere che la sentenza impugnata abbia confermato la tesi dell’ufficio, trasfusa negli avvisi di accertamento, secondo cui oggetto dell’atto del 18/07/2003 non sarebbe stato un ramo di azienda, ma una mera partecipazione immobilizzata, in ragione del fatto che i beni ceduti (condizionatori, contenitori in legno, tavolo, libreria, scrivania, porta, calcolatrici, stampanti e pc, nonchè una Fiat 500) erano palesemente inadeguati e privi di qualsiasi collegamento funzionale, parte ricorrente censura la sentenza impugnata che ha trascurato che per la giurisprudenza comunitaria e nazionale e per la prassi amministrativa la cessione di azienda postula due elementi (entrambi presenti nel caso concreto), ossia quello oggettivo, consistente nel trasferimento di un’entità economica funzionalmente autonoma, e quello soggettivo, rappresentato dal fine imprenditoriale (id est: volontà di trasferire un complesso di beni organizzati al fine di esercitare l’attività di impresa).

7.1. Il motivo non è fondato.

La censura non mette a fuoco la ratio decidendi della sentenza impugnata che, senza negare l’effettività della cessione di ramo di azienda, ha condiviso la tesi dell’ufficio per la quale l’esorbitante valore attribuito nel contratto di cessione del ramo di azienda all’avviamento era riferibile all’acquisizione della partecipazione (in misura del 12 per cento) ad un consorzio affidatario di un’opera miliardaria come la TAV (alla quale, nel contratto di cessione, era stato attribuito l’irrisorio valore di Euro 6.197,00).

  1. Con l’ottavo motivo (“8. Nullità della sentenza per motivazione apparente in relazione all’eccepita formazione del “giudicato implicito” in merito alla corretta configurazione dell’operazione come cessione di ramo di azienda e in relazione alla esatta quantificazione del valore dell’avviamento. Violazione dell’art. 132 c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992art. 36 e dell’art. 111 Cost. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4)”), parte ricorrente censura la sentenza impugnata che, quando asserisce che la società aveva chiesto l’estensione al presente giudizio del giudicato esterno formatosi con riferimento all’imposta di registro, non coglie che l’Impresa P., eccependo il giudicato implicito, giusta sentenza della C.T.P. di Roma n. 336/46/09, divenuta definitiva, non ha fatto altro che chiedere l’applicazione di un principio cardine dell’ordinamento, quale quello dell’intangibilità del giudicato (anche se implicito) formatosi su un presupposto di fatto e diritto della fattispecie impositiva.

8.1. Il motivo non è fondato.

Al contrario di quanto afferma parte ricorrente, non si è al cospetto di una motivazione apparente in quanto la C.T.R., senza operare una distinzione tra giudicato esterno e giudicato implicito, in maniera assorbente ha statuito che il giudicato sull’imposta di registro non ha effetto sul presente giudizio che riguarda altre imposte.

  1. Con il nono motivo (“9. Violazione dell’art. 2909 c.c.. Formazione di un giudicato implicito in merito alla qualificazione dell’operazione come cessione di ramo d’azienda e alla quantificazione del valore dell’avviamento (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3))”, parte ricorrente censura la sentenza impugnata che non ha rilevato che sulla questione della qualificazione giuridica dell’atto del 18/07/2003 come cessione del ramo di azienda e sulla quantificazione del valore dell’avviamento si era formato un giudicato implicito, rappresentato dalla già menzionata sentenza (n. 336/46/09) della C.T.P. di Roma, la quale aveva riconosciuto il diritto della società al rimborso dell’imposta di registro versata in eccesso per l’atto di cessione, sicché le due questioni non potevano più essere messe in discussione nel presente giudizio.

9.1. Il motivo non è fondato.

A mente dell’art. 2909 c.c., (rubricato “Cosa giudicata”), l’accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato fa stato a ogni effetto tra le parti, i loro eredi o aventi causa. Il principio ha una valenza limitata nel contenzioso tributario nel quale il rapporto tra fisco e contribuente è un rapporto di durata, spesso destinato a protrarsi nel tempo. Al riguardo, fin dalla fondamentale Cass., Sez. U., 16/06/2006, n. 13916, si è chiarito che “Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il “petitum” del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell’autonomia dei periodi d’imposta, in quanto l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente”. Detto questo, in progresso di tempo si è sviluppato un indirizzo giurisprudenziale restrittivo che, in sintesi, ha limitato il campo delle “qualificazioni giuridiche preliminari a carattere tendenzialmente permanente” e quindi si è spinto ad affermare che “Nel processo tributario l’efficacia espansiva del giudicato esterno non ricorre quando i separati giudizi riguardino tributi diversi (nella specie, Iva ed Irpef), trattandosi di imposte strutturalmente differenti, ancorchè la pretesa impositiva sia fondata sui medesimi presupposti di fatto” (Cass. 06/06/2018, n. 14596, in connessione con Cass. 09/01/2014, n. 235). Con la precisazione però che “Nel processo tributario, il principio secondo cui l’efficacia espansiva del giudicato esterno non ricorre quando i separati giudizi riguardino tributi diversi trova, tuttavia, una deroga nell’ipotesi in cui le imposte siano tra loro collegate, quali, nella specie, quelle di registro e sul reddito conseguenti alla qualificazione come agricola o edificabile – di un terreno compravenduto, attesa la comunanza ed unitarietà di disciplina introdotta dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223art. 36, comma 2, conv. dalla L. 4 agosto 2006, n. 248” (Cass. 04/06/2014, n. 12456).

Così composta la cornice giurisprudenziale di riferimento, nella specie si deve senz’altro escludere la dedotta efficacia espansiva del giudicato sull’imposta di registro al presente giudizio avente ad oggetto l’imposta regionale sulle attività produttive. E questo in primo luogo perché il giudicato in tema di imposta di registro “copre” esclusivamente il valore di mercato del ramo di azienda ceduto e non la quantificazione del valore dell’avviamento, e, in secondo luogo, per la differenza strutturale delle due imposte che si evince a partire dalla preliminare e dirimente considerazione che, con la prima (imposta di registro), di regola (ed è il nostro caso), si sottopone a tassazione un trasferimento, con la seconda (Irap), invece, si sottopone a tassazione, su scala regionale, il prodotto netto derivante dallo svolgimento di un’attività d’impresa o comunque autonomamente organizzata.

Sicché, in conclusione, è condivisibile l’affermazione del giudice tributario di appello secondo cui il giudicato sull’imposta di registro non si estende (per quanto qui rileva) all’Irap. 10. Ne consegue il rigetto del ricorso.

  1. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte, in relazione all’impugnazione dell’avviso di accertamento n. (OMISSIS), dichiara l’estinzione del giudizio, con spese in parte qua a carico di chi le ha anticipate. In relazione all’impugnazione dell’avviso di accertamento n. (OMISSIS), rigetta il ricorso e condanna le ricorrenti al pagamento delle spese del giudizio di cassazione, che liquida in Euro 7.800,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte delle ricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Conclusione

Così deciso in Roma, il 20 settembre 2022.

Depositato in Cancelleria il 23 settembre 2022


COMMENTO REDAZIONALE– La sentenza in commento affronta, tra le altre questioni, anche quella dell’efficacia espansiva del cd. “giudicato esterno” nell’ambito del processo tributario.

Il principio di cui all’art. 2909 c.c., secondo cui l’accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato fa stato ad ogni effetto tra le parti, i loro eredi o aventi causa, assume  una valenza limitata nel contenzioso tributario, nel quale il rapporto tra Fisco e contribuente è per sua natura destinato a protrarsi nel tempo e a caratterizzarsi quindi come un rapporto di durata. 

Anche relativamente a quest’ultimo trova applicazione l’insegnamento delle Sezioni Unite della Suprema Corte, secondo cui “Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il “petitum” del primo” (Cass. civ., Sezioni Unite, 16 giugno 2006 n. 13916).

In materia tributaria, l’applicazione di tale principio non trova ostacolo nell’autonomia dei periodi d’imposta, “in quanto l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso … si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente” (Cass. civ., Sezioni Unite, 16 giugno 2006 n. 13916).

Malgrado ciò, il campo delle “qualificazioni giuridiche preliminari a carattere tendenzialmente permanente” è stato successivamente ristretto dalla prevalente giurisprudenza.

In particolare, si è escluso che  l’efficacia espansiva del giudicato esterno possa operare quando i separati giudizi riguardino tributi diversi (ad esempio, IVA ed IRPEF), trattandosi di imposte strutturalmente differenti, ancorché la pretesa impositiva sia fondata sui medesimi presupposti di fatto.

A tale principio fa eccezione unicamente la fattispecie in cui le imposte considerate, pur se diverse, siano però tra loro collegate, come ad esempio avviene nel caso dell’imposta di registro e di quella sul reddito conseguenti alla qualificazione di un terreno compravenduto come agricolo oppure come edificabile.

Nel caso di specie, viene esclusa l’efficacia espansiva del giudicato sull’imposta di registro nell’ambito di un giudizio relativo all’IRAP, mancando qualsiasi collegamento tra le imposte considerate (posto che con la prima si sottopone a tassazione un trasferimento, mentre con la seconda si sottopone a tassazione, su scala regionale, il prodotto netto derivante dallo svolgimento di un’attività d’impresa o comunque autonomamente organizzata).

In conclusione, quindi, viene confermata la statuizione di appello secondo cui il giudicato sull’imposta di registro non si estende all’IRAP.