SOMMARIO: §. 1 Premessa. §. 2 Modalità di presentazione dell’istanza. §. 3 La sospensione dell’atto in pendenza di procedimento.
- . 1 Premessa.
Con la Circolare Agenzia delle Entrate 07 novembre 2024 n. 21/E sono stati forniti alcuni rilevanti chiarimenti e indicazioni operative circa il nuovo istituto dell’autotutela, così come disciplinato dagli artt. 10-quater e 10-quinquies Legge 27 luglio 2000 n. 212 (introdotti dall’art. 1, comma 1, lettera m), D.lgs. 30 dicembre 2023 n. 219).
Pur trattandosi di una Circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate, il predetto documento di prassi fornisce alcune indicazioni senza dubbio estensibili anche agli Enti locali che debbano fare applicazione della “nuova” autotutela tributaria.
Dopo un approfondito excursus storico sull’istituto dell’autotutela, la Circolare analizza le principali differenze tra le due fattispecie di autotutela obbligatoria (art. 10-quater Legge 212/2000) e autotutela facoltativa (art. 10-quinquies della predetta Legge).
La prima non presuppone valutazioni discrezionali da parte dell’Amministrazione finanziaria, ma al contrario ricorre nelle fattispecie tipizzate dalla norma, certamente tra loro eterogenee, ma accomunate dal fatto che “il loro apprezzamento non presupponga la soluzione di questioni interpretative obiettivamente incerte, come, ad esempio, per l’esistenza di contrasti giurisprudenziali, dovendosi tali vizi manifestare, in ogni caso, in errori rilevabili ictu oculi”.
Le fattispecie enumerate ex art. 10-quater Legge 212/2000 non coincidono peraltro con quelle che, nella vigenza della precedente disciplina dell’autotutela, erano elencate all’art. 2 D.M. 11 febbraio 1997 n. 37, oggi abrogato. In particolare, l’art. 10-quater Legge 212/2000, a differenza del previgente art. 2 D.M. 37/1997, non contempla espressamente le fattispecie di evidente errore logico, doppia imposizione e sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi precedentemente negati.
La Circolare Agenzia delle Entrate 07 novembre 2024 n. 21/E ritiene tuttavia che tutte e tre le predette ipotesi possano ritenersi comprese nella fattispecie dell’errore sul presupposto di imposta, menzionato dall’art. 10-quater Legge 212/2000, a condizione che sussista la manifesta illegittimità dell’atto di imposizione.
All’opposto, l’art. 10-quater Legge 212/2000 contempla espressamente la fattispecie, non prevista dall’art. 2 D.M. 37/1997, dell’errore sull’individuazione del tributo. Secondo la Circolare, in tale ipotesi rientrano tutti i casi di erronea applicazione di un’imposta in luogo di un’altra, come ad esempio avviene in caso di non corretta applicazione dei principi di alternatività IVA-imposta di registro o imposta sulle donazioni-imposta di registro.
In ogni caso, la Circolare conferma il carattere tassativo delle fattispecie enumerate dall’art. 10-quater Legge 212/2000: al di fuori di esse, non vi è obbligo dell’Amministrazione di procedere all’annullamento dell’atto o alla rinuncia all’imposizione in via di autotutela obbligatoria, mentre resta salva la facoltà di esercitare l’autotutela facoltativa.
Quest’ultima costituisce espressione di un potere discrezionale dell’Amministrazione finanziaria, come desumibile dall’utilizzo del verbo “può”. Le fattispecie che danno luogo ad autotutela facoltativa non sono tipizzate dalla norma, ma al contrario vengono rimesse alla valutazione discrezionale dell’Amministrazione finanziaria.
Come l’autotutela obbligatoria, anche quella facoltativa è preclusa dall’esistenza di un giudicato sostanziale favorevole all’Amministrazione finanziaria. Inoltre, secondo quanto chiarito dalla Circolare, l’autotutela facoltativa è preclusa quando l’atto di imposizione sia stato oggetto, anche parzialmente, di qualunque forma di definizione, anche agevolata (es.: accertamento con adesione, conciliazione tributaria, acquiescenza).
Infine, in ossequio al principio di buon andamento dell’azione amministrativa, la Circolare esclude che gli Uffici siano tenuti a fornire risposte alle istanze di autotutela facoltativa che vertano su questioni già trattate in sede di contraddittorio ovvero che riguardino procedimenti che già di per sé comportano una partecipazione preventiva del contribuente, quali le procedure di variazione colturale (DOCTE) o di aggiornamento catastale dei fabbricati (DOCFA).
- . 2 Modalità di presentazione dell’istanza.
La richiesta di annullamento di un atto in autotutela deve essere presentata all’Ufficio che ha emesso l’atto medesimo.
Per ciò che specificamente concerne l’Agenzia delle Entrate, viene chiarito che il potere di autotutela sussiste in capo alle strutture territoriali, e non a quelle centrali, che di regola non sono coinvolte nei relativi procedimenti, ad eccezione delle ipotesi in cui venga richiesto l’annullamento in autotutela di atti a rilevanza esterna emessi da tali strutture centrali. In ogni caso, in capo agli Uffici centrali non è configurabile alcun potere di intervento rispetto agli atti rientranti nella competenza esclusiva delle strutture territoriali, sia provinciali che regionali, che abbiano provveduto alla loro adozione.
Nel rispetto dei principi di buona fede e collaborazione tra Fisco e contribuente, si chiarisce che, qualora quest’ultimo abbia erroneamente indirizzato la richiesta di annullamento in autotutela ad una struttura diversa da quella competente, la struttura ricevente ha l’obbligo di trasmettere tempestivamente l’istanza all’Ufficio competente, informandone contestualmente il contribuente. In tali casi, il dies a quo del termine di novanta giorni, trascorsi i quali è proponibile il ricorso tributario avverso il rifiuto tacito di autotutela obbligatoria (art. 19, comma 1, lettera g-bis) D.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546), coincide con il giorno in cui l’istanza è pervenuta all’Ufficio competente, il quale deve darne tempestiva comunicazione al contribuente.
Viene in ogni caso ribadito come la presentazione delle richieste di autotutela non sia idonea a sospendere o interrompere alcun termine previsto dalla legge, in primis quello per la proposizione del ricorso giurisdizionale.
Sotto il profilo contenutistico, l’istanza deve contenere tutti gli elementi, sia di fatto che di diritto, idonei a supportarla e deve essere corredata di tutta la documentazione, in possesso del richiedente, idonea a dimostrare la sussistenza dei vizi che giustificano la revisione dell’atto. Essa deve essere presentata avvalendosi di strumenti idonei a certificarne l’invio da parte del soggetto effettivamente legittimato a presentarla (quali la posta elettronica certificata, l’utilizzo dei servizi telematici accessibili tramite SPID, CIE o CNS oppure mediante consegna a mano con accesso fisico allo sportello). Deve indicare i dati identificativi del contribuente o del suo eventuale rappresentante; i dati di contatto per le comunicazioni e la notifica del provvedimento finale; gli estremi dell’atto di cui viene richiesto l’annullamento; una dettagliata descrizione della fattispecie ed ogni documentazione utile allo svolgimento della fase istruttoria da parte degli Uffici; i vizi dell’atto e le ragioni di fatto e di diritto che sostengono la richiesta di annullamento; la sottoscrizione del ricorrente, del suo legale rappresentante, del suo procuratore generale o speciale indicato ai sensi dell’art. 63 D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600.
In mancanza di domicilio digitale del richiedente risultante dai pubblici registri INIPEC, IPA o INAD (artt. 6-bis, 6-ter e 6-quater D.lgs. 07 marzo 2005 n. 82) o di indicazione dell’indirizzo di posta elettronica certificata del difensore e/o procuratore e/o intermediario, munito di mandato o procura alle liti per la presentazione dell’istanza (da cui deve risultare l’elezione di domicilio), la notifica del provvedimento di accoglimento o di rifiuto della richiesta di autotutela deve essere eseguita al domicilio fiscale del contribuente istante, risultante dall’anagrafe tributaria.
- . 3 La sospensione dell’atto in pendenza di procedimento.
La Circolare affronta inoltre la problematica dell’ammissibilità della sospensione amministrativa dell’atto oggetto della richiesta di annullamento in autotutela, in pendenza del relativo procedimento.
Nonostante la formale abrogazione della norma che nel sistema previgente regolava la sospensione amministrativa in pendenza del procedimento scaturito da un’istanza di autotutela (i.e.: art. 2-quater, commi da 1-bis a 1-quinquies, D.L. 564/1994, convertito con modificazioni in Legge 656/1994), il documento di prassi prende atto di come l’esigenza cautelare non sia venuta meno.
La stessa Relazione ministeriale al D.lgs. 30 dicembre 2023 n. 219 (che ha introdotto i “nuovi” artt. 10-quater e 10-quinquies Legge 212/2000) ha evidenziato anzi come il potere di autotutela facoltativa “… comprende ovviamente anche la sospensione o revoca…”.
Pertanto- conclude la Circolare in esame- “…il potere di sospensione deve intendersi compreso in quello di disporre l’eventuale annullamento”; inoltre, “per esigenze di coerenza del sistema, il medesimo potere di sospensione, espressamente fatto salvo dalla Relazione per l’autotutela facoltativa, deve considerarsi, ovviamente, esercitabile anche nelle ipotesi di autotutela obbligatoria…”.
Sotto tale aspetto, quindi, la Circolare viene a colmare un “vuoto” di tutela, che l’abrogazione della previgente normativa e il “silenzio” degli artt. 10-quater e 10-quinquies Legge 212/2000 sulla sospensione in pendenza di procedimento, sembravano avere creato.
Dott.ssa Cecilia Domenichini
Unicusano -Roma