SOMMARIO: §. 7 Adempimenti successivi all’annullamento in autotutela. §. 8 La definibilità delle sanzioni a seguito di un provvedimento di autotutela parziale. §. 9 La responsabilità amministrativo-contabile.
- . 7 Adempimenti successivi all’annullamento in autotutela.
La Circolare Agenzia delle Entrate 07 novembre 2024 n. 21/E fornisce indicazioni anche relativamente agli adempimenti dell’Ufficio successivi all’emissione di un provvedimento di accoglimento della richiesta di annullamento in autotutela.
Analogamente a quanto avviene in caso di annullamento, totale o parziale, di un atto a seguito di una pronuncia giurisdizionale, l’Ufficio che ha proceduto all’annullamento di un atto in autotutela deve provvedere a tutti gli adempimenti di competenza, conseguenti all’annullamento medesimo, inclusi quelli legati alla successiva fase della riscossione.
Anche in assenza di una specifica richiesta del contribuente in tal senso, l’Ufficio che ha curato il procedimento di autotutela deve quindi provvedere al rimborso delle somme versate in eccedenza dal contribuente e allo sgravio di quanto indebitamente già iscritto a ruolo.
Il rimborso resta tuttavia escluso in caso di definizione agevolata. L’adesione a quest’ultima comporta infatti in ogni caso l’irripetibilità delle somme versate dal contribuente.
La predetta conclusione si giustifica in talune fattispecie (es.: accertamento con adesione, conciliazione tributaria) in virtù dell’accordo tra Amministrazione finanziaria e contribuente, che impedisce ad entrambi ogni modificazione dell’atto sottoscritto, precludendo quindi anche l’esercizio del potere di autotutela, ed in altre (es.: acquiescenza) sul presupposto che l’adempimento dell’obbligazione tributaria rappresenti il frutto di una libera scelta del contribuente, non suscettibile di eventuali “ripensamenti”.
La Circolare evidenzia peraltro come tale conclusione appaia coerente con il consolidato indirizzo della giurisprudenza di legittimità in base al quale, quando il contribuente, pur impugnando l’avviso di accertamento, decida tuttavia di definire in via agevolata le sole sanzioni (art. 17, comma 2, D.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472), il pagamento in misura ridotta di queste ultime “definisce irrevocabilmente ogni questione inerente l’aspetto sanzionatorio del rapporto tributario in contestazione, precludendo all’amministrazione finanziaria di irrogare maggiori sanzioni e al contribuente di ripetere quanto già pagato” (in tal senso, ex multis, Cass. civ., sez. Vi-5, ord., 22 settembre 2015 n. 18740; Cass. civ., sez. V, sent., 27 ottobre 2017 n. 25577 e Cass. civ., sez. V, ord., 16 febbraio 2021 n. 3984).
- . 8 La definibilità delle sanzioni a seguito di un provvedimento di autotutela parziale.
Altro rilevante aspetto esaminato dalla Circolare è quello relativo alla definibilità delle sanzioni a seguito di un provvedimento di autotutela parziale.
L’art. 17-bis D.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 (introdotto dalla riforma delle sanzioni tributarie, operata con D.lgs. 14 giugno 2024 n. 87) ha ripristinato, a determinate condizioni, la facoltà per il contribuente (già prevista dall’abrogato art. 2-quater, comma 1-sexies, D.L. 564/1994) di avvalersi degli istituti di definizione agevolata delle sanzioni a seguito della notifica di un provvedimento di autotutela parziale.
Trattandosi del “ripristino” di un beneficio, lo stesso deve ritenersi applicabile anche ai provvedimenti di autotutela parziale emessi dopo l’abrogazione dell’art. 2-quater D.L. 56471994, avvenuta il 18 gennaio 2024.
In base al predetto art. 17-bis D.lgs. 472/1997, nei casi di annullamento parziale dell’atto il contribuente può avvalersi degli istituti di definizione agevolata previsti dall’art. 16 del medesimo D.lgs. 472/1997 (cd. “decreto sanzioni”) e dall’art. 15 D.lgs. 218/1997 (cd. “decreto adesione”), alle medesime condizioni esistenti alla data di notifica dell’atto, purché rinunci al ricorso e l’atto non risulti definitivo. In caso di rinuncia al ricorso, le spese del giudizio restano a carico della parte che le ha sostenute.
Pertanto, il beneficio della definizione agevolata delle sanzioni può essere fruito solo in relazione a provvedimenti di autotutela parziale che abbiano ad oggetto atti di imposizione per i quali il contribuente abbia proposto ricorso o per i quali i termini di proposizione di quest’ultimo siano ancora pendenti. Non è invece possibile definire le sanzioni in via agevolata, ai sensi dell’art. 17-bis D.lgs. 472/1997, quando l’atto impositivo sia divenuto definitivo per mancata impugnazione da parte del contribuente.
Qualora sia stato proposto ricorso, condizione imprescindibile per poter beneficiare della definizione agevolata delle sanzioni tributarie è che il contribuente rinunci allo stesso. A tal fine, assumono rilievo non solo la rinuncia espressa, ma anche quella tacita, ossia effettuata attraverso “comportamenti concludenti”, quali l’omessa notifica del medesimo (ma, in tal caso, il ricorso neppure potrebbe dirsi proposto!) o la mancata costituzione in giudizio della parte ricorrente. E’ altresì necessario che, ai fini della definizione, sia intervenuto il puntuale e tempestivo versamento degli importi dovuti in unica soluzione o della prima rata, in caso di rateazione.
La definizione agevolata delle sanzioni può avvenire esclusivamente ai sensi dell’art. 16 del medesimo D.lgs. 472/1997 (cd. “Decreto sanzioni”) oppure dell’art. 15 D.lgs. 218/1997 (cd. “Decreto adesione”).
Non è invece possibile avvalersi della definizione agevolata di cui all’art. 17 D.lgs. 472/1997, per due ordini di ragioni. In primo luogo, l’art. 17 D.lgs. 472/1997 non viene richiamato dal successivo art. 17-bis del medesimo Decreto. Inoltre, l’art. 17 D.lgs. 472/1997 fa salva la facoltà per il contribuente di definire in forma agevolata le sole sanzioni, impugnando invece la pretesa impositiva, mentre l’art. 17-bis D.lgs. 472/1997 condiziona la definizione agevolata delle sanzioni alla rinuncia al ricorso.
In conclusione, quindi, a norma del “nuovo” art. 17-bis D.lgs. 472/1997, le definizioni agevolate di cui agli artt. 15 D.lgs. 218/1997 (cd. “Decreto adesione”) e 16 D.lgs. 472/1997 (cd. “Decreto sanzioni”) sono utilizzabili indipendentemente dalla circostanza che il provvedimento di autotutela parziale intervenga prima o dopo la proposizione del ricorso, sempre che ricorrano le condizioni previste da tali disposizioni; la definizione agevolata di cui all’art. 17 D.lgs. 472/1997 (cd. “Decreto sanzioni”) è invece utilizzabile solo nell’ipotesi in cui il provvedimento di autotutela parziale venga adottato dall’Ufficio prima della proposizione del ricorso.
Per quanto riguarda il versamento delle sanzioni in misura agevolata, l’art. 17-bis D.lgs. 472/1997 prevede che esso debba avvenire “alle medesime condizioni esistenti alla data di notifica dell’atto”. Ciò comporta che sia la misura, sia le modalità di definizione delle sanzioni debbano essere individuate avendo riguardo alle disposizioni vigenti al momento della notifica dell’atto originario, poi successivamente annullato in autotutela, anche quando tali disposizioni siano eventualmente state successivamente abrogate o modificate. Resta in ogni caso fermo il generale principio del favor rei.
In conclusione, quindi, in assenza di una specifica previsione normativa, la Circolare Agenzia delle Entrate 07 novembre 2024 n. 21/E chiarisce che il pagamento delle somme richieste con il provvedimento di autotutela parziale debba effettuarsi con le stesse modalità ed entro i medesimi termini previsti dalla legge vigente al momento della notifica dell’atto oggetto di annullamento. I termini decorrono dalla data di notifica del provvedimento di autotutela. In ogni caso, il pagamento deve avvenire non oltre il termine per impugnare il provvedimento di autotutela. Trascorsi ulteriori trenta giorni dal termine per il pagamento, le somme sono iscritte a ruolo o comunque affidate all’Agente della riscossione. Ricorrendone i presupposti, anche il provvedimento di autotutela parziale può essere oggetto di sospensione amministrativa della riscossione, ai sensi dell’art. 39 D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602.
- . 9 La responsabilità amministrativo-contabile.
La Circolare Agenzia delle Entrate 07 novembre 2024 n. 21/E prende conclusivamente in esame l’aspetto relativo alla responsabilità amministrativo-contabile del funzionario pubblico, che eserciti il potere di autotutela, sia obbligatoria che facoltativa.
In entrambi i casi, gli artt. 10-quater e 10-qinquies Legge 27 luglio 2000 n. 212 limitano la responsabilità contabile di cui all’art. 1, comma 1, Legge 14 gennaio 1994 n. 20 del predetto soggetto alle sole ipotesi di dolo, “con riguardo alle valutazioni di fatto operate dall’amministrazione finanziaria… in caso di avvenuto esercizio dell’autotutela”.
Scopo evidente della previsione normativa (del tutto analoga a quella di cui all’art. 29, comma 7, D.L. 31 maggio 2010 n. 78, convertito in Legge 30 luglio 2010 n. 122 in tema di conciliazione giudiziale) è quello di non “scoraggiare” l’esercizio del potere di autotutela, dettando una norma speciale, derogatoria per specialità rispetto alla previsione generale di cui all’art. 1, comma 1, Legge 20/1994, che prevede la responsabilità contabile del funzionario amministrativo sia per dolo, sia per colpa grave.
In altri termini, quindi, affinché sia configurabile una responsabilità del funzionario, che abbia disposto l’annullamento dell’atto o la rinuncia all’imposizione in assenza dei presupposti previsti dagli artt. 10-quater e 10-quinquies Legge 212/2000, il “fatto dannoso” deve essere “sorretto dall’intenzione di procurare un danno all’Erario”.
Diversamente, qualora l’erroneità delle valutazioni di fatto, compiute ai fini dell’esercizio del potere di autotutela obbligatoria o facoltativa, derivi da “colpa grave”, ossia da una grave violazione degli obblighi di diligenza, prudenza e perizia, la responsabilità resterà del tutto esclusa.
Dott.ssa Cecilia Domenichini
Unicusano -Roma