Nel caso di omesso o tardivo invio di più dichiarazioni fiscali da parte di un intermediario abilitato, trova applicazione l’istituto del “cumulo giuridico” di cui all’art. 12, comma 1, D.Lgs. 472/1997, con la conseguenza che la sanzione irrogabile nei confronti del professionista è pari a quella prevista dalla norma aumentata da un quarto fino al doppio
CTP Milano, sez. III, 03.07.2018 n. 3084
Svolgimento del processo – Motivi della decisione
Con ricorso depositato tempestivamente il contribuente contestava l’atto di irrogazione sanzione. L’ufficio notificava tale atto in quanto il contribuente (intermediario) aveva inviato delle dichiarazioni fiscali dopo la scadenza del termine ultimo per la presentazione, ma entro i 90 giorni successivi (presentazione tardiva). Il contribuente (F.F. delle Imprese e dei L.A.) contestava l’operato dell’ufficio in quanto quest’ultimo aveva comminato delle sanzioni ai sensi dell’art. 7 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241. Secondo il ricorrente l’ufficio avrebbe dovuto applicare le disposizioni stabilite dall’art. 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997, e non altre disposizioni.
Parte ricorrente nei propri atti difensivi spiegava che nel caso in esame si era in presenza di una violazione di una norma tributaria per la quale dovevano essere applicabili, necessariamente, i principi sanciti dal D.Lgs. n. 472 del 1997, tra i quali rientra quello del “cumulo giuridico”. L’ufficio, dal canto suo, configurava il comportamento del contribuente una condotta illecita imputabile ad un soggetto diverso dal contribuente e non collegata all’adempimento dell’obbligo di versamento delle imposte da parte di quest’ultimo. La violazione in esame, pertanto, non era suscettibile di essere classificata quale violazione formale o sostanziale.
Il contribuente chiedeva pertanto l’applicazione dell’art. 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997 sopra richiamato e insisteva nell’accoglimento del ricorso che comportava una sanzione di gran lunga inferiore a quella comminata dall’ufficio. Si costituiva in giudizio l’ufficio che confermava in toto la bontà del proprio operato.
Presenti all’udienza le parti che hanno insistito nelle proprie richieste ed eccezioni.
Il Collegio giudicante così decide. Il ricorso viene accolto alla stregua delle seguenti motivazioni ed argomentazioni. Questo Giudice annulla l’operato dell’ufficio in quanto, nel caso de quo, deve essere applicato l’art. 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997, in tema di “cumulo giuridico”. Nel caso in esame, questo Consesso giudicante non può discostarsi dalla pronuncia della Corte di cassazione, n. 11741/2015. Tale pronuncia così afferma: ” Ritiene il Collegio di non condividere la interpretazione proposta dalla sentenza n. 23123/2013, del citato art. 12, comma 1, in quanto esso recita “è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata fino al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni della medesima disposizione. E nella particella “anche ” appare implicita la affermazione secondo cui è irrilevante stabilire se le “diverse violazioni della medesima disposizione” siano frutto di un’unica omissione (come qui parrebbe) oppure invece di un’unica omissione. Nel caso di specie, la suprema Corte di cassazione respingeva il ricorso dell’ufficio.
Sempre al riguardo vi è la sentenza n. 2597/2016, pure della suprema Corte. Tale pronuncia si aggancia al quella sopra citata. In particolare gli Ermellini sostengono che “la questione circa la sussumibilità delle ipotesi di plurime condotte, di omessa o tardiva trasmissione delle dichiarazioni fiscali ascrivibili ad un medesimo soggetto – sanzionate dal D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 7 bis – è riconducibile nell’alveo del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 1 secondo cui il contravventore è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio anche se si tratti di violazioni formali della medesima disposizione….” Anche qui il ricorso dell’ufficio veniva rigettato.
Sempre sullo stesso orientamento, merita di essere menzionata la recente sentenza della C.T.R Lombardia, n. 4251/2016, che nello stabilire l’applicazione, nel caso di specie del “cumulo giuridico” ad una fattispecie identica a quella in predicato, fa proprie, accogliendo con favore, il mutato orientamento della suprema Corte di cassazione, la quale con la sentenza n. 11741 /2015 ha stabilito, in via definitiva e mutando il proprio orientamento, rispetto alla sentenza n. 23123/2013, è valido il cumulo giuridico alle violazioni de quibus.
Tenuto conto di quanto sopra, al caso de quo deve essere applicato l’art. 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997 così come richiesto da parte ricorrente nei propri atti difensivi. La sanzione che il contribuente deve corrispondere per le proprie irregolarità, è così quantificata:
- file(s) tardivi: 8; n. dichiarazioni presenti nel file: 1;
- file(s) tardivi: 2; n. dichiarazioni presenti nel files: da 2 a 10;
Euro 516,00, sanzione più grave;
Euro 129,00, aumento di un quarto della sanzione più grave (Euro 516,00);
Euro 645,00, Sanzione corretta da irrogare secondo le disposizioni sopra citate.
Sono queste le ragioni per le quali il ricorso viene accolto e viene determinata la sanzione richiesta dal contribuente nei propri atti difensivi.
Spese di giudizio
Le spese di giudizio seguono la soccombenza, come da dispositivo.
Il Collegio giudicante
P.Q.M.
accoglie il ricorso e determina la sanzione in complessivi Euro 645,00. Condanna parte soccombente al pagamento delle spese di lite che quantifica in complessivi Euro 1.500,00.
Milano, il 18 giugno 2018.
COMMENTO
La fattispecie in esame concerne la contestazione di un contribuente-intermediario finanziario contro l’atto di irrogazione delle sanzioni emesso dall’Agenzia delle entrate per l’invio delle dichiarazioni fiscali oltre il termine ultimo per la presentazione, ma entro i successivi novanta giorni dalla scadenza (cd. “presentazione tardiva”).
L’Ufficio applicava la sanzione di cui all’art. 7-bis D.Lgs. 09.07.1997 n. 241 (impropriamente indicato nella motivazione della pronuncia in commento come art. 7 D.Lgs. 09.07.1997 n. 241) per ciascuna delle dichiarazioni presentate tardivamente.
Il ricorrente lamentava la mancata applicazione, da parte dell’Ufficio finanziario, del principio del cd. “cumulo giuridico” di cui all’art. 12, comma 1, D.Lgs. 18.12.1997 n. 472, secondo cui “è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni o omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione”.
La Commissione Tributaria Provinciale di Milano accoglie la tesi del ricorrente, sulla scorta del più recente indirizzo di legittimità in materia.
In precedenza, la Corte di Cassazione aveva ritenuto corretta la scelta dell’Agenzia delle Entrate di applicare tante sanzioni quanti erano i files delle dichiarazioni inviate tardivamente, in applicazione del cd. “cumulo materiale” (Cass. civ., sez. V, 11.10.2013 n. 23123).
Secondo quest’ultima sentenza, l’istituto del “cumulo giuridico” di cui all’art. 12, comma 1, D.Lgs. 472/1997, più favorevole al contribuente, era infatti applicabile solo in presenza di un concorso formale, ossia quando con una sola azione o omissione si fossero commesse diverse violazioni della stessa disposizione normativa (concorso formale omogeneo) oppure quando con una sola azione o omissione fossero state violate disposizioni diverse, anche relative a tributi differenti (concorso formale eterogeneo).
Ricorreva invece il concorso materiale quando con più azioni o omissioni si fossero commesse diverse violazioni della stessa disposizione di legge: in tal caso, non poteva trovare applicazione il regime più favorevole del “cumulo giuridico” ex art. 12 D.lgs. 472/1997, bensì doveva applicarsi il concorso materiale tra più violazioni commesse con più azioni o omissioni, con conseguente “cumulo materiale” delle sanzioni.
In tale ultima ipotesi, ricorrente nel caso di tardivo invio delle dichiarazioni mediante più files separati, non poteva neppure applicarsi, in via analogica, l’istituto della continuazione tra reati di cui all’art. 81 cpv. c.p., in quanto la differenza morfologica tra reato ed illecito amministrativo non consentiva l’estensione “tout court” delle norme penali alla materia degli illeciti amministrativi, attraverso un procedimento di integrazione analogica (Cass. civ., sez. I, 25.03.2005 n. 6519).
Tale indirizzo risulta tuttavia ad oggi superato dalle più recenti pronunce in materia, sia di legittimità (Cass. civ., sez. VI-5, 05.06.2015 n. 11741 e n. 11742; Cass. civ., sez. VI-5, 18.06.2015 n. 12682; Cass. civ., sez. VI-5, ord., 09.02.2016 n. 2597; Cass. civ., sez. VI-5, ord., 21.02.2017 n. 4458; Cass. civ., sez. V, 15.11.2017 n. 27059), sia di merito (CTR Lombardia, sez. XXX, 18.07.2016 n. 4251).
Le predette pronunce hanno tutte statuito che, nel caso di omesso o tardivo invio di più dichiarazioni fiscali da parte di un intermediario abilitato, trova applicazione l’istituto del “cumulo giuridico” di cui all’art. 12, comma 1, D.Lgs. 472/1997, con la conseguenza che la sanzione irrogabile nei confronti del professionista è pari a quella prevista dalla norma aumentata da un quarto fino al doppio.
Infatti, l’art. 12, comma 1, D.Lgs. 472/1997, utilizzando la parola “anche“, intende implicitamente affermare che è irrilevante se le “diverse violazioni della medesima disposizione” siano frutto di un’unica omissione o di più omissioni.
Tale significato della predetta disposizione è stato accolto anche in un caso di ritardo nelle fatturazioni (Cass. civ., sez. V, 25.06.2014 n. 14401).
La predetta conclusione risulta inoltre suffragata da altre due disposizioni normative.
La prima è quella dell’art. 36-bis, comma 7-bis, D.L. 04.07.2006 n. 223, convertito con modificazioni in Legge 04.08.2006 n. 248, secondo cui “L’adozione dei provvedimenti sanzionatori amministrativi … di competenza dell’Agenzia delle entrate … è soggetta alle disposizioni del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 …, ad eccezione dell’art. 16, comma 2”.
Il rinvio ai principi generali recati dal D.Lgs. 472/1997, con l’unica esclusione della preventiva notifica dell’atto di contestazione previsto dell’art. 16, comma 2, di tale Decreto, comporta che nella determinazione della sanzione in parola debbano trovare applicazione anche il principio del “favor rei” (di cui all’art. 3, comma 3, D.Lgs. 472/1997) e quello del “cumulo giuridico” (di cui all’art. 12, comma 1, del medesimo Decreto).
La seconda è infine contenuta nel disposto di cui all’art. 39, comma 1-bis, D.Lgs. 09.07.1997 n. 241 (così come aggiunto dall’art. 1, comma 33, Legge 27.12.2006 n. 296), secondo cui, nei casi di violazioni commesse ai sensi dell’art. 7-bis del medesimo Decreto, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al D.lgs. 18.12.1997 n. 472, ivi incluso l’art. 12 sul “cumulo giuridico”.
Dott.ssa Cecilia Domenichini
(Unicusano- Roma)