Cass. civ., sez. V, ord., 04.11.2020 n. 24618
Svolgimento del processo
Che:
l’AIPA S.p.A., concessionaria del Comune di Bari del servizio di accertamento e riscossione della tassa di occupazione di spazi ed aree pubbliche, premesso che la A. A. S.r.l., società alla quale lo IACP di (OMISSIS) aveva affidato in appalto i lavori di realizzazione di n. 100 alloggi di edilizia residenziale pubblica da assegnare agli appartenenti al (OMISSIS), aveva omesso di versare la tassa dovuta per la occupazione di suolo pubblico da essa posta in essere per il periodo compreso tra il gennaio 2010 e il dicembre 2011, emetteva tre distinti avvisi di accertamento nei confronti dell’A. A. S.r.l., quale occupante di fatto dell’area pubblica destinata alla realizzazione degli alloggi, per il pagamento della TOSAP dovuta per l’intero periodo di occupazione, con contestuale irrogazione delle sanzioni previste dalla normativa di riferimento.
Con separati ricorsi, la A. A. S.r.l. impugnava innanzi alla CTP di Bari i suddetti avvisi, eccependone la illegittimità per difetto del presupposto impositivo, in quanto, a suo avviso, l’occupazione da essa posta in essere rientrava nell’ipotesi di esenzione contemplata dal D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 49, lett. a).
La CTP di Bari accoglieva il ricorso, affermando che lo IACP agiva come ente strumentale sia dello Stato, sia della Regione e che l’esenzione dalla TOSAP (D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 49), ad esso spettante, riguardava di riflesso anche le ditte appaltatrici dei lavori come la A. A. s.r.l.” chiamata a pagare una imposta il cui peso avrebbe poi gravato sullo IACP di (OMISSIS).
Proponeva impugnazione l’AIPA S.p.A. e la CTR di Bari respingeva l’appello. Rilevavano i giudici del gravame che lo IACP, quale soggetto affidatario della completa realizzazione del programma integrato, giusta la convenzione stipulata con il 25.6.2001 nella sede del Ministero Infrastrutture e Trasporti, aveva agito in luogo, per conto ed interesse dello Stato in quanto si trattava di opera pubblica, affidatagli dallo Stato ed oggetto di riserva, concernente alloggi da destinare a dipendenti civili e militari dello Stato (D.P.R. n. 616 del 1977, art. 93, comma 2), per cui lo stesso andava qualificato come ente pubblico non economico con finalità assistenziali.
Con riguardo alla “A. A. Srl”, rilevava che trattandosi di occupazione da parte di un’impresa appaltatrice di lavori, da realizzare sotto la direzione generale dello Stato, tramite l’affidamento allo IACP, per un periodo limitato al tempo ed allo spazio strettamente necessario per il compimento dei lavori medesimi, andava negata l’applicabilità del tributo per difetto del presupposto impositivo.
Averso la su indicata sentenza proponeva ricorso l’AIPA SPA con unico motivo di ricorso. La A. A. srl si costituiva con controricorso.
Motivi della decisione
che la ricorrente eccepiva la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 49, lett. a).
A sostegno del ricorso veniva contestata in diritto la statuizione della CTR che aveva riconosciuto l’esenzione. In effetti, secondo il ricorrente, ai fini dell’applicazione della TOSAP non rilevavano le finalità connesse all’occupazione del suolo pubblico, ma il fatto oggettivo dell’occupazione eseguita a vantaggio del singolo. Il concetto di occupazione richiamava il fatto oggettivo della relazione materiale concretamente instaurata con le cose e prescindeva dall’esistenza stessa, oltre che dal suo contenuto, dal titolo (concessorio o autorizzatorio) che legittimava l’utilizzo o il godimento del bene occupato. Richiamava il principio secondo cui l’applicazione di norme che accordavano esenzioni o agevolazioni erano vietate oltre i casi espressamente previsti dal legislatore. E che il citato art. 49, lett. a), richiedeva in maniera inderogabile che l’occupazione del suolo pubblico fosse realizzata direttamente da uno degli enti pubblici contemplati dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 87, comma 1, lett. c), ossia da enti pubblici e privati diversi dallo stato che non avevano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.
Il ricorso è fondato.
Va premesso che, in tema di TOSAP, il presupposto impositivo è costituito – ai sensi del D.Lgs. n. 507 del 1993, artt. 38 e 39, dall’occupazione, di qualsiasi natura, di spazi ed aree, anche soprastanti o sottostanti il suolo, appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni o delle province, che comporti un’effettiva sottrazione della superficie all’uso pubblico. Dunque, ai fini dell’imposizione fiscale, rileva il fatto in sé della predetta occupazione, indipendentemente dall’esistenza o meno di una concessione od autorizzazione (Cass. n. 11553 del 18/06/2003 dep. 21/06/2004; Cass. n. 2555 del 22 febbraio 2002), salvo che sussista una delle ipotesi di esenzione previste dal D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 49.
Il problema da chiarire, anche con riferimento a quanto deciso dalla CTR e a quanto dedotto in ricorso, concerne la spettanza o meno della esenzione prevista dal citato decreto, art. 49, lett. a, posto che la società A. A. s.r.l. aveva avuto la gestione economica e funzionale delle opere commissionate dallo IACP (ossia l’appalto dei lavori di realizzazione di n. 100 alloggi di edilizia residenziale pubblica da assegnare agli appartenenti al (OMISSIS)).
Ora, le ipotesi di esenzione dalla TOSAP previste dal D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 49, lett. a), – nel bilanciamento tra l’interesse al prelievo fiscale per la sottrazione di un bene pubblico al godimento della comunità (comunale o provinciale), e quello alla realizzazione degli scopi istituzionali dello Stato e degli altri enti pubblici territoriali, ovvero di fini sociali ritenuti meritevoli di particolare tutela – danno la prevalenza al secondo.
Con riferimento all’eventuale esenzione per l’occupazione effettuata dall’impresa che ha provveduto all’esecuzione del lavoro pubblico, “questa Corte ritiene che l’occupazione medesima debba considerarsi propria dell’ente concessionario e vada, dunque, assoggettata alla tassa ai sensi del D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 38, comma 2, in quanto la società concessionaria è l’esecutrice della progettazione e della realizzazione dell’opera pubblica (D.Lgs. 12 aprile 2006, n. 163, art. 143, comma 1), a fronte del corrispettivo costituito dal diritto di gestire funzionalmente e di sfruttare economicamente tutti i lavori realizzati (art. 143, comma 2), per la durata, di regola, non superiore a trenta anni (art. 143, comma 6).” (Cass. n. 11688/17).
A nulla, pertanto, rileva il fatto che gli alloggi da costruire siano di proprietà dello IACP e che, al termine dell’appalto, anche la gestione di essi tornerà in capo al predetto ente, poiché, nel periodo di durata dell’appalto, il bene, che pure è funzionale all’esercizio di un servizio di pubblica utilità, è gestito da una società che agisce in piena autonomia, con finalità di lucro, e non quale mero sostituto dell’Ente stesso. Ne deriva che l’esenzione prevista dal citato decreto, art. 49, lett. a, non spetta in quanto non si configura l’occupazione da parte dell’Ente pubblico. Si veda anche Cass. 11689/17; 11886/17; Cass. 19693/18; e da ultimo Cass. 28341/19).
L’orientamento indicato appare del tutto condivisibile con la conseguenza che il proposto ricorso deve essere accolto e l’impugnata sentenza cassata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito, a norma dell’art. 384 c.p.c., comma 2, e il ricorso originario della contribuente rigettato. La particolarità della questione, non priva nel tempo di oscillazioni interpretative, giustifica la compensazione della spese dell’intero giudizio.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso. Compensa le spese dell’intero giudizio.
Così deciso in Roma, il 4 dicembre 2019.
Depositato in Cancelleria il 4 novembre 2020
COMMENTO – La vicenda in esame trae origine dall’impugnazione di alcuni avvisi di accertamento e riscossione della TOSAP relativa al periodo compreso tra gennaio 2010 e dicembre 2011, impugnati dalla società contribuente, che invocava l’esenzione di cui all’art. 49, comma 1, lettera a), D.lgs. 15 novembre 1993 n 507 (secondo cui sono esenti dalla tassa “le occupazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, province, comuni e loro consorzi, da enti religiosi per l’esercizio di culti ammessi nello Stato, da enti pubblici di cui all’art. 87, comma 1, lett. c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, per finalità specifiche di assistenza, previdenza, sanità, educazione, cultura e ricerca scientifica”).
La società contribuente, impresa appaltatrice dell’Istituto Autonomo Case Popolari (IACP) per la costruzione di n. 100 alloggi di edilizia residenziale pubblica, sosteneva che il predetto IACP agisse come ente strumentale sia dello Stato, sia della Regione e che l’esenzione dalla TOSAP, ad esso spettante in tale qualità, riguardasse di riflesso anche le sue imprese appaltatrici.
Tale tesi trovava accoglimento sia in primo che in secondo grado, ma la relativa statuizione viene “ribaltata” dall’ordinanza in commento, che accoglie il ricorso del Concessionario della riscossione del Comune di Bari.
In tema di TOSAP, il presupposto impositivo è costituito dall’occupazione, di qualsiasi natura, di spazi ed aree, anche soprastanti o sottostanti il suolo, appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei Comuni o delle Province, che comporti un’effettiva sottrazione della superficie all’uso pubblico.
Pertanto, ai fini dell’imposizione fiscale, rileva il fatto in sé dell’occupazione, a prescindere dall’esistenza o meno di una concessione od autorizzazione, fatta salva l’esistenza di una delle ipotesi di esenzione previste dall’art. 49 D.lgs. 507/1993.
Nel bilanciamento tra l’interesse al prelievo fiscale per la sottrazione di un bene pubblico al godimento della comunità (comunale o provinciale) e quello alla realizzazione degli scopi istituzionali dello Stato e degli altri enti pubblici territoriali ovvero di fini sociali ritenuti meritevoli di particolare tutela, le fattispecie di esenzione di cui alla predetta norma attribuiscono la prevalenza al secondo.
L’occupazione effettuata dall’impresa, che provvede all’esecuzione del lavoro pubblico, si considera propria dell’ente concessionario e deve quindi essere assoggettata alla TOSAP (art. 38, comma 2, D.lgs. 507/1993), in quanto la società concessionaria è l’esecutrice della progettazione e della realizzazione dell’opera pubblica, a fronte del corrispettivo costituito dal diritto di gestire funzionalmente e di sfruttare economicamente tutti i lavori realizzati per la durata, di regola, non superiore a trenta anni.
Analogo principio era già stato affermato, relativamente ad una concessione autostradale, dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. civ., sez. V, 11 maggio 2017 n. 11688), che aveva escluso l’applicazione dell’esenzione ex art. 49, comma 1, lettera a), D.lgs. 507/1993, non potendosi configurare l’occupazione da parte dello Stato. A nulla rilevava la circostanza che il viadotto fosse di proprietà del demanio e che, al termine della concessione, anche la gestione di esso sarebbe ritornata in capo allo Stato: infatti, nel periodo di durata della concessione stessa, il bene, che pure era funzionale all’esercizio di un servizio di pubblica utilità, veniva gestito in regime di concessione da un ente che, nello sfruttamento dei beni, agiva in piena autonomia, e non quale mero sostituto dello Stato.
Analoga conclusione viene ribadita anche dall’ordinanza in commento: l’esenzione dalla TOSAP prevista dall’art. 49, comma 1, lettera a), D.lgs. 507/1993 non spetta alla società appaltatrice dello IACP, non rilevando in contrario il fatto che gli alloggi da costruire siano di proprietà dello stesso IACP e che, al termine dell’appalto, anche la gestione di essi torni in capo al predetto ente.
L’unico dato rilevante è costituito dal fatto che, nel periodo di durata dell’appalto, il bene, seppure funzionale all’esercizio di un servizio di pubblica utilità, sia gestito da una società che agisce in piena autonomia, con finalità di lucro, e non quale mero sostituto dell’Ente stesso. Ciò porta ad escludere l’applicazione dell’esenzione di cui all’art. 49, comma 1, lettera a), D.lgs. 507/1993, non potendosi configurare un’occupazione “mediata” del suolo da parte dell’Ente pubblico (si vedano altresì, in senso conforme, Cass. civ., sez. V, 11 maggio 2017 n. 11689; Cass. civ., sez. V, 12 maggio 2017 n. 11886; Cass. civ., sez. VI-5, ord., 25 luglio 2018 n. 19693 e Cass. civ., sez. V, 05 novembre 2019 n. 28341).
Viene così accolto il ricorso del Concessionario della riscossione, con conseguente conferma della legittimità degli avvisi impugnati.
Dott.ssa Cecilia Domenichini
Unicusano- Roma