Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, sez. III, 10 febbraio 2025 n. 849
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con ricorso proposto innanzi alla Corte di giustizia tributaria di I° grado di Roma, la contribuente società impugnava l’avviso di accertamento n. 3/2021 con il quale la Regione Lazio aveva proceduto al recupero della Tassa Automobilistica Regionale (TAR) per l’anno d’imposta 2018 sul presupposto che lo spostamento della sede legale della medesima contribuente a Trento e l’apertura di sedi secondarie ad Aosta e Bolzano fosse finalizzato unicamente a iscrivere e immatricolare gli autoveicoli presso il relativo PRA (così da godere della minore imposizione ivi attivata), integrando tale condotta i requisiti elencati dall’art 10 bis della legge n. 212/2000 (assenza di sostanza economica dell’operazione, illiceità del vantaggio fiscale, assenza di valide ragioni extrafiscali). A tal fine, la Regione evidenziava che la contribuente società:
a) nell’anno 2011, aveva aperto una sede secondaria ad Aosta;
b) nel 2012, aveva aperto una ulteriore sede secondaria a Bolzano;
c) nel 2013, aveva aperto una sede secondaria anche a Trento;
d) il 1° dicembre 2017, aveva operato il trasferimento della sede legale a Trento ed aveva trasformato in sede secondaria la sede di Roma;
e) tutti i membri del C.d.A. risultavano domiciliati per la carica presso la precedente sede legale in Roma;
f) un’ampia maggioranza di procuratori risultava domiciliata presso la precedente sede legale di Roma e nessuno presso le sedi secondarie di Bolzano ed Aosta;
g) nessun lavoratore dipendente figurava presso le sedi secondarie, tranne un esiguo numero presente nella sede di Bolzano.
La Regione evidenziava, inoltre, che il trasferimento di sede fosse avvenuto in seguito all’introduzione da parte di tale Provincia autonoma di valori di IPT e TAR più favorevoli. La Regione osservava, infine, che la platea dei soggetti passivi dell’imposta, inizialmente individuato dall’art 5 co. 32, d.l. n. 953/1982 nel solo proprietario dell’autovettura, oggi ricomprendeva anche l’usufruttuario, l’acquirente con patto di riservato dominio, l’utilizzatore a titolo di locazione finanziaria – figure introdotte dall’art. 7, comma 2, l. 23 luglio 2009, n. 99 – e l’utilizzatore a titolo di locazione a lungo termine senza conducente, introdotto dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157; da ciò la Regione deduceva che la competenza impositiva non fosse della Regione dove ha sede il PRA presso il quale è effettuata la registrazione del veicolo bensì della Regione dove l’azienda ha la sede effettiva ex art. 46 c.c. (sede che, a suo avviso, andava individuata a Roma) e ciò anche in attuazione del principio di territorialità dell’imposta ex art. 119 Cost.
Con il proprio ricorso, la contribuente riferiva che a partire dal 2008 aveva istituito diverse unità locali (Bologna, Parma, Genova e Monza); successivamente, aveva proceduto all’apertura di sedi secondarie (Aosta Bolzano, Trento e Milano); nel dicembre 2017 aveva trasferito la propria sede legale da Roma a Trento.
Pertanto, attesa la piena operatività della sede di Bolzano, giustificata da ragioni gestionali, ove i propri dipendenti (in numero di 3 oltre ad un preposto) potevano giovarsi di migliori servizi amministrativi, evidenziava l’insussistenza dei presupposti applicativi dell’art 10 bis della legge n. 212/2000.
In punto di diritto, riteneva che la competenza a riscuotere l’imposta fosse della Regione ove aveva sede il PRA di registrazione del veicolo, come previsto dal comma 32 dell’art. 5 d.l. n. 953/1982, da ritenersi norma generale derogata nelle ipotesi eccezionali che indicano come soggetto passivo l’usufruttuario, l’acquirente con patto di riservato dominio, l’utilizzatore a titolo di locazione finanziaria e l’utilizzatore a titolo di locazione a lungo termine senza conducente.
La contribuente, inoltre, contestava nel merito l’atto impugnato perché errato e non correttamente motivato nell’an e nel quantum con riferimento alle somme richieste. Evidenziava poi l’impossibilità di chiedere eventualmente alla Provincia autonoma di Bolzano un rimborso di quanto pagato, in ragione della vigenza di un meccanismo di rimborso TAR tra Regioni nonché la decadenza del potere impositivo – con riferimento all’imposta dovuta per le autovetture immatricolate a Bolzano – per essere stata la relativa sede secondaria aperta nel 2012.
Si costituiva in giudizio l’Alto Adige Riscossioni, evocata in giudizio dalla ricorrente, eccependo preliminarmente il proprio difetto di legittimazione attiva, e, in via subordinata, la decadenza del potere impositivo e la legittimità dei versamenti operati dalla ricorrente a favore della Provincia autonoma di Bolzano.
Inoltre, evidenziava da un lato la legittimità del trasferimento di sede in attuazione del diritto di iniziativa economica garantito e tutelato dalla Costituzione nonché di quello eurounitario alla libertà di stabilimento (vietato solo in caso di operazioni fittizie).
Si costituiva anche la Provincia Autonoma di Bolzano, sostenendo di essere legittimata a partecipare al giudizio de quo in quanto parte del rapporto controverso, sostenendo le ragioni della contribuente e della Alto Adige riscossioni. In via subordinata, si opponeva alla domanda di rimborso presentata dalla contribuente.
Costituitasi in giudizio, la resistente Regione Lazio chiedeva il rigetto del ricorso; riteneva infondata l’eccezione di decadenza atteso che oggetto di accertamento erano le imposte relative all’anno 2018 ed osservava che il meccanismo di compensazione eccepito riguardava i casi di versamento della tassa effettuati in Regione diversa da quella di competenza dal punto di vista sia territoriale sia soggettivo e non quelli (come nella presente fattispecie) di omesso versamento.
Con sentenza n. 6118/2023, la Corte di giustizia tributaria di I grado accoglieva il ricorso.
- Con appello del 20 maggio 2023, la Regione Lazio impugnava la sentenza di primo grado, chiedendo il rigetto dell’originario ricorso.
Con comparsa del 12 luglio 2023, si costituiva in giudizio la contribuente, contestando l’appello e ribadendo le ragioni sottostanti il ricorso di primo grado. La medesima contribuente, inoltre, spiegava appello incidentale impugnando la sentenza di primo grado con riferimento sia all’estromissione dal giudizio della Alto Adige Riscossioni S.p.A. sia alla contestata violazione del comma 12 dell’art. 10-bis della l. n. 212/2000, in tema di residualità dello strumento accertativo dell’abuso del diritto.
Con comparse del 12 luglio 2023, si costituivano in giudizio rispettivamente la Provincia autonoma di Bolzano e la Alto Adige riscossioni, reiterando quanto esposto con le comparse depositate in primo grado; la Provincia autonoma, inoltre, contestava l’impugnata sentenza nella parte in cui aveva dichiarato inammissibile il relativo intervento mentre la Alto Adige riscossioni chiedeva confermarsi la declaratoria del suo difetto di legittimazione passiva.
Con memoria del 10 gennaio 2025, l’appellante Regione insisteva per l’accoglimento dell’appello; in via subordinata, chiedeva sollevarsi questione di legittimità costituzionale dell’art. 5, comma 32, del decreto legge 953/82, ove interpretato nel senso di non imporre alcun legame territoriale tra la Regione in cui il proprietario ha la sede o la residenza e il P.R.A. competente a ricevere la domanda di iscrizione.
Con ulteriore memoria del 10 gennaio 2025, l’appellata società, nel richiamare precedenti giurisprudenziali a sé favorevoli, chiedeva in via principale il rigetto dell’appello e, in subordine e in via gradata, la non debenza delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa e l’applicazione dello ius superveniens di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 87/2024, con conseguente irrogazione, in applicazione del principio del favor rei di cui all’art. 3, co. 3 del d.lgs. n. 472/1997, della sanzione amministrativa nella misura del 25% dell’imposta non versata.
- Nell’udienza del 23 gennaio 2025, udita la relazione del relatore e le conclusioni delle parti costituite e presenti, la causa veniva trattenuta in decisione.
MOTIVI DELLA DECISIONE
- Preliminarmente, occorre esaminare le questioni inerenti la legittimazione passiva della Provincia autonoma di Bolzano e della Alto Adige riscossioni.
Ai sensi dell’art. 14, comma terzo, d.lgs. n. 546/1992 “possono intervenire volontariamente o essere chiamati in giudizio i soggetti che, insieme al ricorrente, sono destinatari dell’atto impugnato o parti del rapporto tributario controverso”. Nel caso di specie, la Provincia autonoma di Bolzano, in quanto titolare del potere impositivo che l’appellante Regione rivendica per sé, deve ritenersi parte del rapporto tributario controverso.
- Ne consegue la legittimazione passiva dell’Alto Adige riscossione in quanto nel giudizio di opposizione avverso gli atti impositivi tributari sussiste la concorrente legittimazione passiva dell’Ente impositore, titolare della pretesa contestata, e dell’esattore, quale soggetto dal quale proviene l’atto oggetto dell’opposizione (cfr. Cass. sent. nn. 12385/13 e 24154 del 2007). Infatti, a seguito di Cass. SSUU 16412/07, è andato consolidandosi l’indirizzo interpretativo di legittimità secondo il quale il contribuente che impugni una cartella esattoriale emessa dal concessionario della riscossione per motivi che attengono alla mancata notificazione ovvero anche alla invalidità degli atti impositivi presupposti, può agire indifferentemente nei confronti tanto dell’ente impositore quanto del concessionario, senza che tra i due soggetti sia configurabile alcun litisconsorzio necessario. Pertanto, alla legittimazione passiva della Provincia di Bolzano (ente impositore) deve corrispondere quella dell’ente riscossore.
- Venendo al merito del giudizio, sempre in via preliminare, deve respingersi qualsiasi eccezione di decadenza dal potere impositivo dell’appellante Regione, atteso che l’oggetto del presente giudizio non è la liceità o meno del trasferimento di sede della contribuente (questione, tra l’altro, estranea al rapporto tributario) bensì l’impugnazione dell’avviso di accertamento n. 8/2018 emesso tempestivamente il 26 novembre 2021 dalla Regione Lazio nei confronti della contribuente società, volto al recupero della Tassa Automobilistica Regionale (TAR) ritenuta inevasa per l’anno d’imposta 2018.
- Nel merito, il ricorso va respinto.
L’impugnato avviso si fonda su due presupposti: l’individuazione della sede legale come elemento indicativo della competenza regionale o provinciale a riscuotere la TAR e la violazione dell’art. 10 bis della legge n. 212/2000 da parte della contribuente.
Nel caso di specie, peraltro, la prima questione non ha alcuna rilevanza (se non meramente teorica), atteso che la contribuente ha la sede principale a Trento e sedi secondarie ad Aosta e Bolzano e ha effettuato la registrazione delle autovetture di cui è proprietaria presso i PRA territorialmente competenti.
Ne consegue che, a prescindere da quale sia la corretta interpretazione della normativa (e, cioè, se essa imponga o meno di registrare l’autovettura presso il PRA sito nella Regione di residenza), deve prendersi atto che la contribuente ha nei fatti realizzato il comportamento che l’appellante Regione ritiene conforme al quadro normativo.
Tale circostanza, inoltre, priva di rilevanza la questione di costituzionalità sollevata dall’appellante, atteso che l’invocato legame territoriale tra la società e il PRA è stato nei fatti pienamente rispettato ed applicato.
In ogni caso, per mere ragioni di completezza di indagine, il Collegio osserva quanto segue.
Un’interpretazione costituzionalmente orientata e rispettosa del principio della capacità contributiva ex art. 53 Cost. non può che individuare il presupposto impositivo nell’indice di capacità contributiva evidenziato dalla proprietà dell’autovettura ovvero, in casi eccezionali, dal relativo possesso. In tal senso appare inequivoca la lettera dell’art. 5 del D. L. n. 953/1982 che separa i soggetti tenuti al pagamento della tassa (proprietari, usufruttuari, acquirenti con patto di riservato dominio, utilizzatori a titolo di locazione finanziaria e locazione a lungo termine senza conducente) dagli strumenti necessari a verificare la sussistenza di tale condizione giuridica (il pubblico registro automobilistico, per i veicoli in esso iscritti, e i registri di immatricolazione per gli altri veicoli).
Pertanto, deve escludersi che la iscrizione al PRA sia di per sé costitutiva dell’obbligo di sottoposizione alla TAR.
Diversa questione è quella, sottesa al presente giudizio, della necessità o meno di iscrizione al PRA della Regione o Provincia in cui si ha la residenza o la sede.
Nella sua originaria versione, l’art.7, comma 3, della legge 23 luglio 2009, n. 99, recitava che “La competenza territoriale degli uffici del pubblico registro automobilistico e dei registri di immatricolazione è determinata in ogni caso in relazione al luogo di residenza del soggetto proprietario del veicolo”; con la novella recata del d.l. 19 giugno 2015, n. 78, il comma è stato così modificato “La competenza ed il gettito della tassa automobilistica sono determinati in ogni caso in relazione al luogo di residenza dell’utilizzatore a titolo di locazione finanziaria del veicolo”.
Al netto di interpretazioni sostanzialistiche (che potrebbero poggiare su un difetto di coordinamento normativo da parte del Legislatore tra la precedente e la successiva disposizione), deve ritenersi che l’interpretazione che impone in ogni caso la registrazione del veicolo presso il PRA sito nella Regione di residenza è supportata dalla necessità di aderire ad un’interpretazione costituzionalmente orientata del descritto quadro normativo.
Difatti, la previsione di uno statuto differenziato per i proprietari, usufruttuari, acquirenti con patto di riservato dominio ed utilizzatori a titolo di locazione finanziaria (che potrebbero scegliersi la Regione dove effettuare la registrazione al PRA) e utilizzatori a titolo di locazione a lungo termine senza conducente (che invece sarebbero costretti ad effettuare la medesima iscrizione presso il PRA della Regione di residenza), appare in contrasto, senza un ragionevole motivo, con il principio di cui all’art. 3 Cost. Inoltre, posta la natura di tributo derivato attribuita alla tassa de qua dalla Corte costituzionale (Cort Cost sent. 296/03; 311/03), confermata anche dopo l’emanazione sia della legge n. 42/09 che del D.lvo 68/11 (Corte Cost sent. n. 242/2016; n. 199/2016; n. 152/2018) anche con riferimento alle Regioni e Province a statuto speciale, non può non evidenziarsi come una simile libertà di scelta violerebbe i principi di correlazione e continenza, posti alla base della citata legge 42/09 e volti a creare una stretta correlazione tra prelievo fiscale e beneficio connesso alle funzioni esercitate sul territorio, onde favorire la corrispondenza tra responsabilità finanziaria e amministrativa.
Pertanto, il Collegio ritiene che presupposto per l’assoggettamento al tributo sia la proprietà o il possesso qualificato dell’autoveicolo e che l’iscrizione al PRA, necessaria anche ai fini di pubblicità notizia per la circolazione dei beni mobili registrati, sia un mero strumento per l’identificazione del soggetto passivo dell’imposta e sia da effettuarsi presso la Regione o Provincia autonoma di residenza.
Ciò, come già ricordato, non rileva affatto nel presente giudizio, atteso che le autovetture sono state registrate presso il PRA competente presso la Regione ove l’azienda ha sede.
Quanto finora esposto consente al Collegio di ritenere superabile, non solo in termini di rilevanza ma anche di fondatezza, l’eccezione di illegittimità costituzionale del citato art. 5 del D. L. n. 953/1982, sollevata dall’appellante con memoria del 10 gennaio 2025.
- Questione diversa è quella relativa alla pretesa fittizietà sia del trasferimento della sede della contribuente da Roma a Trento nonché dell’apertura di sedi secondarie.
In punto di diritto, occorre interpretare l’art 10 bis della legge n. 212/2000 in conformità al principio costituzionale di libertà di iniziativa economica ex art. 41 Cost. e a quello eurounitario di libertà di stabilimento.
Pertanto, non può essere impedita la facoltà dell’impresa di scegliere una sede che le consenta un risparmio fiscale, fermo restando il divieto di atti fittizi.
Nel caso di specie, non emerge affatto la prova di tale fittizietà.
In punto di fatto, va evidenziato che la contribuente società abbia istituito unità locali e sedi secondarie nei principali capoluoghi di provincia italiani a partire dal 2008, istituendo unità locali a Bologna, Parma, Genova e Monza e, successivamente, aveva proceduto all’apertura di sedi secondarie ad Aosta nel 2011, a Bolzano nel 2012, a Trento e a Milano nel 2013 (dove ha aperto un’ulteriore nel 2015) e trasferendo, nel dicembre 2017, la propria sede legale da Roma a Trento Deve, pertanto, ritenersi che l’apertura dei varie sedi secondarie rientrava nelle strategie commerciali della contribuente, finalizzata a proprie scelte commerciali ed organizzative, indipendenti dai vantaggi fiscale comunque goduti.
Conseguentemente, le stesse non sono probanti di un’eventuale fittizietà dell’intera operazione.
Al contrario, i vantaggi, seppure minimali, conseguiti dalla contribuente in termini di maggiore efficienza del sistema burocratico, appaiono effettivi e tali da giustificare un simile trasferimento.
In altri termini, in assenza di ulteriori elementi probatori, il trasferimento appare reale ed effettivo né può essere ritenuto illecito solo perché finalizzato ad ottenere (anche) un vantaggio fiscale, in misura del tutto conforme alla normativa tributaria de qua.
Ne consegue il rigetto dell’appello.
- In considerazione della particolare complessità del quadro normativo, si ritengono sussistenti giusti motivi di compensazione delle spese di lite.
P.Q.M.
la Corte tributaria di II grado, definitivamente pronunziando, ogni diversa richiesta, domanda ed eccezione reiette, dichiara la legittimazione ad agire e a resistere nel presente giudizio della Provincia autonoma di Bolzano e della Alto Adige Riscossioni;
respinge l’appello come in motivazione;
compensa tra le parti le spese del presente grado di giudizio.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 23 gennaio 2025.
COMMENTO REDAZIONALE– Presupposto per l’assoggettamento alla Tassa Automobilistica Regionale (T.A.R.) è la proprietà o il possesso qualificato dell’autoveicolo, mentre l’iscrizione al Pubblico Registro Automobilistico (PRA), necessaria anche ai fini di pubblicità notizia per la circolazione dei beni mobili registrati, costituisce un mero strumento per l’identificazione del soggetto passivo dell’imposta, da effettuarsi presso la Regione o la Provincia autonoma di residenza.
Viene quindi escluso che l’iscrizione al Pubblico Registro Automobilistico (PRA) sia di per sé costitutiva dell’obbligo di sottoposizione alla Tassa Automobilistica Regionale, in quanto un’interpretazione costituzionalmente orientata e rispettosa del principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost. deve necessariamente individuare il presupposto impositivo nell’indice di capacità contributiva evidenziato dalla proprietà dell’autovettura ovvero, in casi eccezionali, dal relativo possesso.