Cass. civ. Sez. V, Ord., 24 giugno 2021, n. 18104
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –
Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –
Dott. BALSAMO Milena – rel. Consigliere –
Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –
Dott. CAVALLARI Dario – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso 18450-2017 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;
– ricorrente –
contro
FALLIMENTO (OMISSIS) SPA;
– intimata –
avverso la sentenza n. 88/2017 della COMM.TRIB.REG.PUGLIA SEZ.DIST. di FOGGIA, depositata il 16/01/2017;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18/03/2021 dal Consigliere Dott. MILENA BALSAMO.
Svolgimento del processo
L’Agenzia delle Entrate ricorre sulla base di un unico motivo avverso la sentenza della CTR della Puglia n. 88/2017, con la quale, nel confermare la decisione di primo grado, respingeva l’appello dell’ente finanziario, affermando che – stante l’equiparazione tra ruolo e ingiunzione fiscale – il trattamento fiscale disciplinato dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 47, si estende ai concessionari che utilizzano lo strumento della riscossione coattiva attraverso le iscrizioni ipotecarie. In particolare, la società (OMISSIS) s.p.a, ora in fallimento, richiedeva otto iscrizioni ipotecarie nei mesi di gennaio e febbraio 2011, sulla base di ingiunzioni fiscali alle quali, a differenza del ruolo, non veniva riconosciuta dalla Società di Pubblicità Immobiliare l’idoneità a costituire titolo per l’iscrizione dell’ipoteca legale. Il Tribunale del capoluogo dauno, tuttavia, in sede di accettazione con riserva ex art. 2674-bis c.c., in occasione della prima richiesta di iscrizione ipotecaria, affermava l’idoneità dell’ingiunzione fiscale, ex R.D. n. 639/1910, a costituire titolo per l’iscrizione di ipoteca legale, per avere l’ingiunzione fiscale la medesima natura di titolo esecutivo e la medesima finalità di garanzia in favore del creditore dell’attività esecutiva a mezzo ruolo.
La società concessionaria è rimasta intimata.
Motivi della decisione
Con un unico motivo, la ricorrente lamenta la violazione del D.L. n. 209 del 2002, art. 4, comma 2-sexies, in combinato disposto con il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 47, e dell’art. 14 preleggi, ex art. 360 c.p.c., n. 3); per avere i giudici regionali esteso al concessionario che si avvale dell’iscrizione ipotecaria fondata sull’ingiunzione fiscale, ai sensi del R.D. n. 639 del 2010, a carico di debitore dell’ente locale, le agevolazioni fiscali previste per le operazioni ipotecarie di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 47, il quale, al comma 1, prevede che ” i conservatori dei pubblici registri mobiliari ed immobiliari eseguono la trascrizioni e le cancellazioni dei pignoramenti e le iscrizioni e le cancellazione delle ipoteche richieste dai concessionari nonchè la trascrizione dell’assegnazione prevista dell’art. 85, in esenzione di ogni tributo e diritto”. Sostiene, al riguardo, che la disciplina delle agevolazioni ovvero delle esenzioni fiscali ha carattere eccezionale ed è di stretta interpretazione, con la conseguenza che l’agevolazione tributaria prevista dal citato art. 47, in rubrica, ancorata al principio di tassatività e di eccezionalità tipica delle disposizioni agevolative tributarie, non è applicabile alla diversa ipotesi di ipoteca richiesta dal concessionario locale sulla base della ingiunzione fiscale.
Il motivo è fondato.
Occorre preliminarmente procedere ad una ricostruzione del quadro normativo di riferimento per una corretta valutazione delle statuizioni della CTR pugliese. La possibilità per i Comuni di avvalersi della procedura di riscossione forzata tramite l’ingiunzione di cui il R.D. n. 639 del 1910è stata attribuita dal D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, in forza del quale è prevista la potestà di affidare a terzi la riscossione dei tributi e di tutte le altre entrate nelle forme del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 52(“Istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell’Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali”).
L’obbligo di riscossione mediante ruolo fu, difatti, eliminato, per le amministrazioni comunali, dal D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 52, comma 6, il quale stabilì che la riscossione coattiva dei tributi comunali potesse avvenire, alternativamente, o mediante ruolo, o con ingiunzione fiscale, “se svolta in proprio dall’ente locale”.
Il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 52, comma 6 (il quale, come s’è detto, facoltizzò i Comuni alla riscossione dei tributi mediante ingiunzione fiscale) fu in seguito abrogato e sostituito da due diverse norme: l’una ambigua, l’altra “correttiva” della prima e, per ciò solo, dimostrativa della totale infondatezza della tesi sostenuta dal ricorrente. La L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 224 (L. finanziaria 2008, pubblicata sulla Gazz. Uff. del 28.12.2007) abrogò infatti il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 52, comma 6: e tale abrogazione suscitò il dubbio che con essa il legislatore avesse inteso abolire la possibilità per gli enti locali di ricorrere alla riscossione mediante ingiunzione fiscale.
Tali dubbi tuttavia furono prontamente fugati dal legislatore nello spazio di tre giorni: ed infatti con il D.L. 31 dicembre 2007, n. 248, art. 36, comma 2 (convertito nella L. 28 febbraio 2008, n. 31) si ristabilì che “La riscossione coattiva dei tributi e di tutte le altre entrate degli enti locali continua a potere essere effettuata con: a) la procedura dell’ingiunzione di cui al R.D. 14 aprile 1910, n. 639, seguendo anche le disposizioni contenute nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, titolo II, in quanto compatibili, nel caso in cui la riscossione coattiva è svolta in proprio dall’ente locale o è affidata ai soggetti di cui al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 52, comma 5, lett. b); b) la procedura del ruolo di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, se la riscossione coattiva è affidata agli agenti della riscossione di cui al D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 3, convertito, con modificazioni, dalla L. 2 dicembre 2005, n. 248“.
Anche il successivo D.L. 13 maggio 2011, n. 70, art. 7, comma 2, lett. gg-quater, (recante “Semestre Europeo – Prime disposizioni urgenti per l’economia”) – non applicabile al caso in esame – ha stabilito che dal 10 gennaio 2012 i Comuni avrebbero dovuto esigere le entrate tributarie “sulla base dell’ingiunzione prevista dal testo unico di cui al R.D. 14 aprile 1910, n. 639, che costituisce titolo esecutivo, nonché secondo le disposizioni del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, titolo II, in quanto compatibili (…) se gli stessi procedono in gestione diretta ovvero mediante società a capitale interamente pubblico”, e ricorrere invece “esclusivamente secondo le disposizioni del testo unico di cui al R.D. 14 aprile 1910, n. 639, se utilizzano le altre forme di gestione della riscossione di cui al D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 52, comma 5“.
Il suddetto termine, tuttavia, venne prorogato otto volte, da ultimo dal D.L. 24 giugno 2016, n. 113, art. 18.
Il D.L. n. 70 del 2011, art. 7, comma 2, convertito, con modifiche, dalla L. n. 106 del 2011, ha disposto al comma 2, lett. gg-septies, che “in conseguenza delle disposizioni di cui alle lettere da gg-ter) a gg-sexies”…. 1) al D.L. 24 settembre 2002, n. 209, art. 4, convertito, con modificazioni, dalla L. 22 novembre 2002, n. 265, i commi 2-sexies, 2-septies e 2-octies sono abrogati; 3) il D.L. 31 dicembre 2007, n. 248, art. 36, comma 2, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 febbraio 2008, n. 31, è abrogato”. Tale abrogazione non è poi di fatto avvenuta per effetto di un gioco di rinvii dell’entrata in vigore delle disposizioni a cui era subordinata la abrogazione medesima (v. D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 10, comma 13-octies, e D.L. 29 dicembre 2011, n. 216, art. 29, comma 5-bis, come convertito dalla legge (“L’abrogazione delle disposizioni previste dal del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, art. 7, comma 2, nn. 1) e 3), lett. gg-septies), convertito, con modificazioni, dalla L. 12 luglio 2011, n. 106, acquista efficacia a decorrere dalla data di applicazione delle disposizioni di cui al medesimo comma 2, lett. gg-ter) e gg-quater)”).
E’ poi intervenuta la L. n. 44 del 2012, di conversione del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, che, all’art. 5, comma 8-bis, dispone: “al D.L. 13 maggio 2011, n. 70, art. 7, comma 2, convertito, con modificazioni, dalla L. 12 luglio 2011, n. 106, e successive modificazioni, la lett. g-septies è sostituita dalla seguente “nel caso di affidamento ai soggetti di cui al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 52, comma 5, lett. b), la riscossione delle entrate viene effettuata mediante l’apertura di uno o più conti correnti di riscossione, postali o bancari, intestati al soggetto affidatario e dedicati alla riscossione delle entrate dell’ente affidante, sui quali devono affluire tutte le somme riscosse. Il riversamento dai conti correnti di riscossione sul conto corrente di 5 tesoreria dell’ente delle somme riscosse, al netto dell’aggio e delle spese anticipate dal soggetto affidatario, deve avvenire entro la prima decade di ogni mese con riferimento alle somme accreditate sui conti correnti di riscossione nel mese precedente”.
Infine, la L. 27 dicembre 2019, n. 160, art. 1, comma 792 (inapplicabile al presente giudizio) parrebbe aver posto fine alla storia secolare dell’ingiunzione fiscale, estendendo dal 10 gennaio 2020 anche agli atti c.d. di accertamento esecutivo adottati dalle amministrazioni comunali l’efficacia di titolo esecutivo, senza la necessità della previa notifica della cartella o dell’ingiunzione fiscale.
Come si vede il legislatore del 2012 ha inserito alla lett. gg-septies, un testo diverso che non contempla più l’abrogazione del D.L. n. 248 del 2007, art. 36. Conseguentemente, sempre per effetto del meccanismo descritto (nuova formulazione della lett. gg-septies e mancata riproduzione delle abrogazioni) è rimasto in vigore il D.L. n. 209 del 2002, art. 4, comma 2-sexies (pure destinato, come si è visto, alla soppressione) a norma del quale “i comuni e i concessionari iscritti all’albo di cui al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 53, di seguito denominati “concessionari”, procedono alla riscossione coattiva delle somme risultanti dall’ingiunzione prevista dal testo unico di cui al R.D. 14 aprile 1910, n. 639, secondo le disposizioni contenute nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, titolo II, in guanto compatibili”.(cfr. ex plurimus, Cass. n. 5149 del 2019).
Alla luce di siffatto quadro normativo, recente giurisprudenza di questa Corte, che si ritiene di condividere, ha accertato che la legge consente (e consentiva anche nell’anno 2011) il ricorso all’ingiunzione regolata dal citato R.D. n. 639 del 1910, non solo ai Comuni, ma anche ai concessionari, iscritti all’albo di cui al cit. art. 53, non essendovi ragione per limitare l’accesso allo strumento alle sole autorità amministrative, stante la mancata abrogazione del D.L. n. 248 del 2007, art. 36, comma 2, e la formula univoca del D.L. n. 209 del 2002, art. 2-sexies (cfr Cass. n. 26736 del 2017; Cass. n. 8039 del 2019; Cass. n. 5150 del 2019).
Prima dell’entrata in vigore del D.L. n. 70 del 2011, l’Agenzia delle Entrate riteneva (circolare n. 4 del 2008) che la pretesa equiparazione della procedura di riscossione coattiva mediante ingiunzione fiscale a quella di riscossione mediante ruolo, comunque non attribuisse ai comuni e ai “concessionari locali” la gratuità delle formalità ipotecarie, ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 47, comma 1, nè, per gli stessi motivi, la gratuità delle certificazioni e delle visure ipotecarie ai sensi, rispettivamente, dell’art. 47, comma 2, e del successivo art. 47-bis.
Ritiene questa Corte che effettivamente le agevolazioni fiscali previste dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 47, commi 1 e 2, e art. 47-bis, non possano essere applicate anche alle ipotesi in cui l’amministrazione comunale provveda a riscuotere coattivamente, ex R.D. n. 639 del 1910, le proprie entrate tributarie e patrimoniali, tramite affidamento ai soggetti di cui al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 52, comma 5, lett. b).
In particolare, il citato art. 47, comma 1, prevede che le trascrizioni e le “cancellazioni dei pignoramenti nonché le iscrizioni e le cancellazioni di ipoteche richieste dal concessionario sono eseguite “in esenzione da ogni tributo e diritto”. Il successivo comma 2 stabilisce inoltre che i conservatori sono “tenuti a rilasciare in carta libera e gratuitamente al concessionario l’elenco delle trascrizioni ed iscrizioni relative ai beni da lui indicati, contenente la specificazione dei titoli trascritti, dei crediti iscritti e del domicilio dei soggetti a cui favore risultano fatte le trascrizioni ed iscrizioni”. Il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 47-bis, dispone, invece, al comma 1, che gli Uffici “rilasciano gratuitamente ai concessionari e ai soggetti da essi incaricati le visure ipotecarie relative agli immobili dei debitori iscritti a ruolo e dei coobbligati”.
L’applicabilità delle disposizioni del D.P.R. n. 602 del 1973, opera anche in relazione alle attività dei concessionari se sussiste il parametro della “compatibilità” tra le discipline.
Sennonché, alla luce del principio di carattere generale per cui le disposizioni agevolative, anche di carattere tributario, sono da interpretare in senso restrittivo, le agevolazioni di natura fiscale non sono applicabili al di fuori dei casi in esse espressamente previsti, cosicché il rinvio contenuto nel D.L. n. 209 del 2002, art. 4, comma 2-sexies, al citato D.P.R. n. 602 del 1973, titolo II – che non è assoluto, bensì nei limiti della compatibilità – non sembra poter determinare l’applicabilità dell’art. 47, nell’ambito della procedura di riscossione mediante ingiunzione fiscale, non ritenendo questa Corte di accedere ad una esegesi che consenta l’applicabilità analogica della norma a soggetti – concessionari di cui al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 52, comma 5, lett. b) – diversi da quelli – concessionari del servizio nazionale di riscossione – in favore dei quali l’agevolazione è dal legislatore riconosciuta.
La disparità di trattamento non concerne difatti il comune, ma il concessionario, il quale non dovrebbe versare alcunché ai fini della iscrizione ipotecaria D.P.R n. 602 del 1973, ex art. 77, se ad operare sia l’Agenzia delle entrate riscossione; diversamente dall’ipotesi in cui procedano alla riscossione a mezzo ingiunzione ex R.D. n. 639 del 1910, i concessionari di cui al citato art. 52, i quali invece sono tenuti a versare le imposte ipotecarie e catastali ai fini di garantire un credito pubblico Con l’istituto cautelare di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, citato art. 77.
Sotto il profilo specificatamente tributario, si ritiene, dunque, che l’equiparazione della procedura di riscossione coattiva mediante ingiunzione fiscale a quella di riscossione mediante ruolo, secondo il disposto normativo vigente rationes temporis, comunque non attribuisca ai “concessionari locali” la gratuità delle formalità ipotecarie, ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 47, comma 1, nè, per gli stessi motivi, la gratuità delle certificazioni e delle visure ipotecarie ai sensi, rispettivamente, dell’art. 47, comma 2, e del successivo art. 47-bis.
Ciò in quanto l’attività di riscossione coattiva dei tributi e delle altre entrate di spettanza degli enti territoriali soggiace ad una diversa disciplina a seconda che venga affidata o meno al servizio nazionale della riscossione.
Ove tale affidamento venga operato, trovano integrale applicazione le disposizioni contenute nel D.P.R. n. 602 del 1973; in caso contrario, qualora cioè l’attività di riscossione sia svolta dall’ente mediante affidamento a soggetti terzi (diversi dai concessionari nazionali) si rende applicabile la disciplina prevista dal R.D. n. 639 del 1910, e quella, se compatibile, del D.P.R. n. 602 del 1973, con esclusione delle norme agevolative. In sostanza, per quanto afferisce la riscossione coattiva dei tributi locali, è stato delineato un sistema dualistico: l’ente territoriale può provvedere alla riscossione avvalendosi degli agenti della riscossione, ovvero può provvedervi direttamente (in proprio o tramite affidamento del servizio a terzi), facendo ricorso, in entrambi i casi, agli strumenti offerti dal R.D. n. 639 del 1910.
In detta ultima ipotesi, tuttavia, le disposizioni del D.P.R. n. 602 del 1973, troveranno applicazione, ma con esclusione delle norme agevolative laddove alla riscossione si proceda con affidamento a terzi.
Dunque, ragioni di carattere logico-sistematico portano a ritenere che la natura tassativa delle esenzioni osti all’applicabilità dell’art. 47, nell’ambito della procedura di riscossione mediante ingiunzione fiscale, non potendo offrirsi un’interpretazione analogica della norma che estenda a soggetti diversi l’agevolazione riconosciuta in favore dei concessionari del servizio nazionale di riscossione. Conferma l’inapplicabilità delle esenzioni alla diversa ipotesi della riscossione esattoriale ad opera dei concessionari degli enti locali, il D.L. n. 119 del 2019, il quale all’art. 1, commi da 809 a 813, prevede la gratuità delle trascrizioni e iscrizioni nonché delle cancellazioni di pignoramenti ed ipoteche richiesti dal soggetto che ha emesso l’atto esecutivo, onde garantire a questi ultimi lo stesso trattamento riservato ai soggetti che riscuotono tramite ruolo (sul punto v. D.P.R. n. 602 del 1973, art. 47, commi 1 e 2 e art. 47-bis), con riferimento all’amministrazione comunale sia quando provveda alla riscossione delle proprie entrate in via diretta sia che vi provveda tramite concessionario
In conclusione, il ricorso deve essere accolto, con conseguente cassazione della sentenza impugnata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito con il rigetto dell’originario ricorso proposto dalla società (OMISSIS) s.p.a., in fallimento.
Stante la natura e lo sviluppo del giudizio, nonché l’assenza di precedenti giurisprudenziali, appare equo che siano dichiarate compensate tra le parti in relazione all’intero giudizio.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso della società contribuente.
Compensa le spese dell’intero giudizio.
Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale della quinta sezione civile della Corte di Cassazione, tenuta da remoto, il 18 marzo 2021.
Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2021
Massima: In tema di attività di riscossione coattiva dei tributi e delle altre entrate di spettanza degli enti territoriali, risulta delineato un sistema dualistico: l’ente territoriale può provvedere avvalendosi degli agenti del servizio nazionale di riscossione, ed in alternativa può attivarsi in proprio, oppure mediante affidamento del servizio a terzi, facendo ricorso agli strumenti della riscossione mediante ruolo o dell’ingiunzione fiscale; in caso di affidamento del servizio a soggetti terzi, diversi dagli agenti della riscossione nazionali, che procedano mediante ingiunzione fiscale, le disposizioni di cui al d.P.R. n. 602 del 1973 troveranno applicazione in generale, ma con esclusione delle norme agevolative, come l’art. 47, il quale prevede la gratuità delle formalità di iscrizione ipotecaria, perché trattasi di norme per loro natura di stretta interpretazione, che risultano perciò insuscettibili di interpretazione analogica.