Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Gorizia, sez. II, ord., 13 novembre 2024 n.24103
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
- Col ricorso introduttivo la società F.G. s.r.l. ha impugnato l’atto di recupero n. (——), conseguente al disconoscimento del credito d’imposta maturato ai sensi della legge n. 449/1997 e utilizzato nell’anno 2015 per l’importo di complessivi € 200.000,00.
1.1 L’Agenzia delle Entrate ne riteneva l’irregolare esposizione nella dichiarazione dei redditi 2016 per l’anno d’imposta 2015, in quanto avrebbe dovuto essere indicata nella dichiarazione dei redditi presentata nel 2015 per l’anno 2014. L’importo – inizialmente ritenuto “non spettante” (nel PVC) – con l’atto impugnato è stato ritenuto “inesistente” ed è stato recuperato dall’Ufficio, maggiorato di sanzioni ed interessi.
1.2 La società, premesso di avere chiesto ed ottenuto – in seguito alla presentazione di due distinte domande nel 2011 e nel 2012 – due autorizzazioni a fruire di crediti d’imposta per la ricerca scientifica ai sensi della legge n. 449/1997 (la prima in data 4.2.2014 per l’importo di € 200.000,00 e la seconda in data 20.10.2014 per lo stesso importo), deduce che nessun rilievo viene fatto dall’Agenzia delle Entrate sull’esistenza dei requisiti previsti dalla legge per fruire dell’agevolazione, ma solo sull’errata indicazione nella dichiarazione del 2016 anziché in quella del 2015.
Articola quindi quattro motivi di ricorso:
- i) Infondatezza dell’accertamento nella parte in cui si nega il diritto a utilizzare il credito d’imposta per mancanza della relativa manifestazione di volontà.
La ricorrente deduce che la volontà di usufruire del credito d’imposta accordato per il progetto di ricerca scientifica è stata ritualmente manifestata, pur se in una dichiarazione presentata per un anno diverso rispetto a quello individuato dall’Agenzia delle Entrate.
Evidenzia che nel 2014 doveva ancora concludersi la prima parte del progetto di ricerca già avviato nel 2011 in collaborazione con la C.T. S.r.l. e che soltanto nel corso del 2015 (anno in cui sono state infatti emesse le fatture dalla predetta società partner) il progetto iniziato nell’anno 2012 ha trovato effettivo sviluppo.
Osserva che, quindi: 1) o si considera corretta l’esposizione del credito nella dichiarazione presentata per l’anno 2015; 2) oppure si considera l’esposizione del credito in anno diverso come una errata rappresentazione formale della richiesta, che non comporta alcuna decadenza, essendo l’errore emendabile.
- ii) Infondatezza dell’accertamento nella parte in cui il credito d’imposta viene qualificato come inesistente.
In via subordinata, la ricorrente contesta la qualificazione del credito d’imposta utilizzato dalla società come ‘inesistente’.
Osserva che nel PVC il credito era stato qualificato come “non spettante” e che l’inquadramento è mutato in credito “inesistente” solo nell’atto impositivo.
Richiama giurisprudenza di legittimità in relazione alla natura del credito d’imposta inesistente (Cass. 34419/2023 e Cass. 34452/2023) ed evidenzia che, se la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti, si applicano i termini ordinari per l’attività di accertamento.
iii) Nullità dell’accertamento perché emesso oltre i termini di decadenza previsti dalla legge.
La ricorrente deduce che dall’errata qualificazione del credito come inesistente consegue automaticamente la tardività dell’atto impositivo perché emesso oltre i termini di decadenza.
Osserva che non opera nella specie il raddoppio dei termini previsto dall’art. 27 del D.L. 185/2008, né quello previsto per le ipotesi di comunicazione della notizia di reato alla competente Procura della Repubblica.
Richiama giurisprudenza di merito che esclude il raddoppio dei termini nei casi di mancata indicazione del credito d’imposta nel quadro RU, omissione che non può configurare l’ipotesi di inesistenza del credito d’imposta (CTR Lombardia n. 3802/2018; CTR Lombardia n. 4129/2018; CTR Emilia Romagna n. 407/2020; CGT 2° grado Emilia Romagna n. 518/2023; CGT 2° grado Lombardia n. 1288/2023; CGT 2° grado Lombardia n. 141/2023; CGT 2° grado Lombardia n. 172/2023; CGT 2° grado Liguria n. 143/2024).
Osserva che, comunque, ove si ritenga applicabile il maggior termine sopra indicato, nel caso di specie l’atto impositivo sarà comunque nullo stante la sua emissione oltre i termini di decadenza.
Rileva, in particolare, che sia l’invito al contraddittorio che l’atto impositivo sono stati notificati oltre i termini (l’atto impugnato è stato notificato il 21 marzo 2024, ossia dopo la data del 31 dicembre 2023, termine ultimo per il recupero ai sensi delle disposizioni citate).
Deduce che nel caso in esame non è applicabile la proroga di 85 giorni per l’attività di accertamento introdotta durante il periodo emergenziale Covid-19 con il decreto legge “Cura Italia”.
Richiama copiosa giurisprudenza di merito secondo cui tale maggior termine di 85 giorni opera solo per gli atti accertativi in scadenza nell’anno 2020, ma non anche per quelli in scadenza negli anni successivi.
Evidenzia che la stessa Agenzia delle Entrate, Direzione centrale di Roma, con Atto di indirizzo del 29.2.2024, ha invitato gli uffici finanziari a programmare le attività di controllo in modo da attivare e concludere i procedimenti impositivi entro i termini “ordinari” di decadenza, evitando di avvalersi della predetta proroga di 85 giorni.
- iv) Infondatezza dell’accertamento sotto il profilo delle sanzioni irrogate.
La ricorrente deduce infine l’erronea applicazione delle sanzioni, sia nella misura del 100%, che nella misura del 30%, stante la ricorrenza delle esimenti di cui all’art. 5 del d.lgs. 472/1997.
- L’Agenzia delle Entrate si è costituita in giudizio, deducendo l’infondatezza del ricorso e chiedendone il rigetto.
2.1 Con riferimento al primo motivo, osserva che l’agevolazione per cui è causa prevede una manifestazione di volontà da parte del contribuente da ritenersi non emendabile (cfr. Cass. 10422/2024).
Evidenzia che ai sensi dell’art. 6, comma 1, D.M. n. 275/1998, il credito di imposta deve essere indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale il credito è concesso, così come anche riportato nelle istruzioni relative alla dichiarazione dei redditi modello SC 2015.
Deduce l’irrilevanza delle ragioni per cui la società ha dichiarato il credito nella dichiarazione per il 2015 (cfr. Cass. 10029/2018) e ribadisce che la stessa avrebbe dovuto indicare nella dichiarazione per il 2014 entrambi i crediti per poi utilizzarli in compensazione, ai sensi dell’art. 6, comma 1, DM cit.
2.2 Con riferimento al secondo motivo, rileva che non è stato violato lo Statuto del Contribuente per avere l’Ufficio mutato la qualificazione del credito, da “non spettante” (nel PVC), a “inesistente” nell’atto di recupero, in quanto il PVC rappresenta un mero atto istruttorio, le cui risultanze sono poi oggetto di vaglio da parte dell’organo accertatore il quale può anche giungere a conclusioni diverse. Ribadisce la qualificazione del credito in questione come “inesistente”, richiamando giurisprudenza di legittimità in materia (cfr. Cass. Sez. un. 34419/2023).
Osserva che l’inesistenza dell’agevolazione comporta l’aumento dei termini di accertamento, richiamando giurisprudenza di merito in tema (Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, sentenza n. 1231/10/2023).
Deduce la non applicabilità nella specie dell’art. 13 del D.Lgs. n. 1/2024, in punto conseguenze (decadenza o meno dal beneficio) della mancata indicazione dei crediti d’imposta, perché norma applicabile ai soli periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31/12/2022.
2.3 Con riferimento al terzo motivo di ricorso, precisa che la legge prevede due termini per la notifica dell’atto di recupero di crediti d’imposta indebitamente utilizzati: se il credito è “non spettante”, l’atto deve essere notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo all’utilizzo del credito; se il credito è “inesistente”, la notifica può essere effettuata entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo all’utilizzo (art. 27, comma 16, D.L. n. 185/2008, in vigore sino al 21/02/2024; art. 1, comma 2, lett. b), d.lgs. n. 13/2024, che ha introdotto l’art. 38-bis del D.P.R. n. 600/73).
Osserva che, comunque, va considerata la proroga dei termini di 85 giorni di cui alla legislazione emergenziale Covid e richiama giurisprudenza di merito in tema, evidenziando che con le Circolari dell’Agenzia delle Entrate 11/E del 6 maggio 2020 e 25/E del 20/08/2020 sono stati forniti importanti chiarimenti interpretativi, disponendo che lo spostamento in avanti del decorso dei termini di prescrizione o decadenza opera anche per gli accertamenti che non scadono nell’anno 2020 e, quindi, per gli atti relativi ai periodi d’imposta anche successivi all’anno 2015.
2.4 Con riferimento al quarto motivo, deduce che non è ravvisabile nella fattispecie in esame alcuna delle “cause di non punibilità” indicate dalla ricorrente, ad iniziare da quella di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 472/1997.
- Con memoria illustrativa da ultimo depositata, la parte ricorrente ha ribadito i motivi di ricorso ed ha prodotto ulteriore giurisprudenza di legittimità in materia di credito d’imposta inesistente (Cass. 18028/2024).
- All’udienza del 13.11.2024 è stata prospettata alle parti la possibilità di un rinvio pregiudiziale alla Corte di Cassazione per la risoluzione della questione di diritto relativa alla decadenza dell’Agenzia delle Entrate dalla possibilità di emettere l’avviso di accertamento impugnato e la causa è stata trattenuta in decisione sul punto.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Va innanzitutto osservato che il terzo motivo di ricorso, con cui viene eccepita la decadenza dell’Ufficio dal potere di accertamento, è in astratto assorbente rispetto ad ogni altra questione e va pertanto esaminato in via preliminare.
Come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate con la memoria di costituzione in giudizio, la legge prevede due termini per la notifica dell’atto di recupero di crediti d’imposta indebitamente utilizzati: se il credito è “non spettante”, l’atto deve essere notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo all’utilizzo del credito; se il credito è “inesistente”, la notifica può essere effettuata entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo all’utilizzo (cfr. art. 27, comma 16, D.L. n. 185/2008, in vigore sino al 21/02/2024; art. 1, comma 2, lett. b), D.Lgs. n. 13/2024, che ha introdotto l’art. 38 bis nel D.P.R. n. 600/73).
Pertanto, ove si configuri il credito d’imposta per cui è causa come ‘inesistente’ anziché come ‘non spettante’, con conseguente vigenza del predetto termine di otto anni dall’utilizzo del credito per la notifica dell’atto di recupero, l’applicabilità o meno della proroga di 85 giorni dei termini di accertamento comporterà, rispettivamente, il rigetto o l’accoglimento dell’eccezione di decadenza sollevata dalla parte ricorrente. Nella specie, pacifico che il credito d’imposta sia stato concesso il 10.10.2014 (v. doc. 7 di parte ricorrente, nonché PVC ed atto impugnato) e che sia stato utilizzato nel 2015 (v. PVC), l’accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate alla società in data 21.3.2024 sarebbe – secondo la ricorrente – tardivo e quindi annullabile, essendo il termine ultimo per il recupero individuato al 31.12.2023, ai sensi dell’art. 27 cit.
E’ pertanto necessario stabilire se all’annualità in questione si applichi o meno la proroga di 85 giorni dei termini per l’accertamento di cui alla legislazione emergenziale Covid.
L’art. 67 (Sospensione dei termini relativi all’attività degli uffici degli enti impositori) del DL 18/2020, al 1° comma statuisce “1. Sono sospesi dall’8 marzo al 31 maggio 2020 i termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori (…)”. Ai sensi del 4° comma, “con riferimento ai termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività degli uffici degli enti impositori si applica, anche in deroga alle disposizioni dell’articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’articolo 12, commi 1 e 3, del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 159”.
L’Agenzia delle Entrate evidenzia che il 4° comma della norma in esame ha previsto l’applicazione, anche in deroga alle disposizioni dello Statuto del Contribuente, dei commi 1 e 3 dell’art. 12, del d.lgs. 159/2015 (“Sospensione dei termini per eventi eccezionali”), che così dispongono: “1. Le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi, dei contributi previdenziali e assistenziali e dei premi per l’assicurazione obbligatoria contro gli infortuni e le malattie professionali, a favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, relativamente alle stesse entrate, la sospensione dei termini previsti per gli adempimenti anche processuali, nonché la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione, in deroga alle disposizioni dell’articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212. Salvo diverse disposizioni, i versamenti sospesi sono effettuati entro il mese successivo al termine del periodo di sospensione (…) 3. L’agente della riscossione non procede alla notifica delle cartelle di pagamento durante il periodo di sospensione di cui al comma 1”.
Osserva che, quindi, i termini di accertamento delle imposte, a partire dall’entrata in vigore del decreto, sono sospesi per un periodo di 85 giorni dall’8 marzo al 31 maggio 2020, e che per lo stesso periodo sono sospesi i termini di prescrizione e decadenza degli avvisi di accertamento, con la conseguenza che il termine di decadenza per la notifica di un atto impositivo con scadenza al 31.12.2023 (come quello per cui è causa) è da considerarsi prorogato al 25.3.2024.
Richiama giurisprudenza di merito in tema (CGT 1° grado di Caltanissetta, n. 343/2/2024; CGT 1° grado di Catania, n. 255/9/2024; CGT 1° grado di Ascoli Piceno, n. 37/01/2024) nonché la propria Circolare n. 11/E, ove al punto 5.9 si precisa che: “Tale sospensione, pertanto, già determina, (…) lo spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata della sospensione (nel caso di specie 84 giorni), anche se il termine di prescrizione o decadenza sospeso non scade entro il 2020”.
La parte ricorrente, per contro, deduce che il maggior termine di 85 giorni opera solo per gli atti accertativi in scadenza nell’anno 2020, ma non anche per quelli in scadenza negli anni successivi, richiamando numerose pronunce di merito di segno contrario a quelle citate dall’Agenzia delle Entrate (CGT di 1° grado di Bari, n. 854/2024; CGT di 1° grado di Latina, n. 974/2023; CGT di 1° grado di Prato, n. 87/2023; CGT di 1° grado di Milano, n. 537/2023; CGT di 1° grado di Torino, n. 890/2022).
Evidenzia altresì che la stessa Agenzia delle Entrate, con Atto di indirizzo del 29.2.2024, ha invitato gli Uffici finanziari a programmare le attività di controllo in modo da concludere i procedimenti impositivi entro i termini “ordinari” di decadenza, evitando di avvalersi della predetta proroga di 85 giorni.
Ciò premesso, il Collegio osserva che sulla questione si registra un evidente contrasto nella giurisprudenza di merito e che non è ancora intervenuta, al momento in cui si scrive, una pronuncia di legittimità.
Un primo orientamento, prospettato dalla parte ricorrente, è nel senso che l’allungamento di 85 giorni dei termini di decadenza sia applicabile solo agli accertamenti il cui termine finale veniva a scadere entro il 31.12.2020.
Oltre alla copiosa giurisprudenza di primo grado richiamata nel ricorso introduttivo (Corte di Giustizia di 1° grado di Bari, sentenza n. 854/2024; Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado di Latina, sentenza n. 974/2023; Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado di Prato, sentenza n. 87/2023; Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado di Milano, sentenza n. 537/2023; Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado di Torino, sentenza n. 890/2022), si segnala la recente sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado di Siracusa n. 2078/2024, che ha osservato: “...nel caso in esame non trova applicazione la sospensione di 85 giorni dei termini di decadenza e prescrizione relativi all’attività di accertamento fiscale, inizialmente prevista dall’articolo 67 del decreto legge 18/2020 (cosiddetto decreto cura Italia), in quanto detto periodo è ricompreso nel più ampio arco temporale in cui opera la proroga dei termini disciplinata dall’articolo 157 del decreto legge 34/2020 (cosiddetto decreto rilancio) (…) che attiene esclusivamente agli accertamenti che scadevano nel 2020″.
Nello stesso senso, con sentenza n. 1186/15/2023 la Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado di Milano ha affermato che: “… in sostanza per tutte le annualità di passaggio e ancora accertabili al 2020 (annualità 2016 – 2020) non vi è spazio per un effetto a cascata. L’unica annualità che ha visto allungarsi i termini decadenziali è quella del 2015 per via dell’articolo 67 del decreto Cura Italia che deve ritenersi superato, in quanto detto periodo è stato ricompreso nel più ampio arco temporale in cui opera la proroga dei termini disciplinata dall’articolo 157 del decreto legge 34/2020 (cosiddetto decreto Rilancio)”.
Detta sentenza è stata confermata in appello dalla Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado della Lombardia n. 2329/6/2024 che, rilevata “l’irrazionalità e gli effetti fortemente penalizzanti per il contribuente” delle tesi dell’Ufficio, ha ribadito che la proroga di 85 giorni introdotta dall’art. art. 67, 1° comma, DL 18/2020 non si applica a tutte le annualità i cui termini di accertamento erano ancora aperti nel 2020, ma solo a quelle il cui termine spirava il 31 dicembre 2020.
Con tale pronuncia è stato, in particolare, ritenuto che la proroga di 85 giorni trova applicazione solo in relazione agli accertamenti i cui termini spiravano nel 2020 e fino a quando tale previsione non è stata superata (ed assorbita) dal successivo Decreto che ha disposto lo slittamento dei termini di notifica in luogo della proroga.
Si segnala, altresì, la sentenza n. 1239/2024 della CGT di 1° grado di Taranto (in materia di avviso di accertamento di ente locale), la quale così si esprime in motivazione: “L’eccezione di decadenza sollevata dall’opponente va esaminata preliminarmente. Essa è, a giudizio della Corte, meritevole di accoglimento, non potendo accedersi alla tesi del resistente secondo la quale la sospensione dall’8 marzo al 31 maggio 2020 (di cui al d.l. 18/2020), trova applicazione (anche) ai termini “che non scadano entro il 2020”, previsti per le attività di liquidazione, controllo, accertamento, riscossione e contenzioso degli enti impositori ai sensi dell’art.12 d.lgvo 159/2015 (art. 67 comma 4). Posto che oggetto della sospensione non sono certamente le attività propedeutiche alla formazione degli atti (le quali possono proseguire anche nel periodo indicato), la proroga di 84 giorni prolunga esclusivamente la scadenza dei termini che si compirebbe altrimenti nel periodo 8 marzo – 31 maggio 2020 ed a tale risultato l’art. 67 cit., come modificato in sede di conversione del d.l.18/2020 nella L. 27/ 2020, perviene mediante il richiamo all’art. 12 commi 1 e 3 d.lg.vo 159/2015, che disciplina le sospensioni disposte in occasione di eventi eccezionali. Dalla corretta lettura della norma deriva dunque che per termini di prescrizione o decadenza possano intendersi solo quelli che maturino entro il 31 dicembre dell’anno in cui è disposta la sospensione degli adempimenti e versamenti tributari per eventi eccezionali e, così, il solo 2020. Ingiustificata, oltre che contraria alla stessa ratio della norma (di non gravare sui contribuenti nel periodo interessato dall’evento eccezionale e di non intralciare l’attività degli uffici finanziari), sarebbe una proroga generalizzata”.
Infine, come ricordato dalla parte ricorrente, l’Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale di Roma, con l’atto di indirizzo del 29 febbraio 2024, ha invitato gli uffici finanziari a programmare le attività di controllo in modo da attivare e concludere i procedimenti impositivi evitando di avvalersi della proroga di 85 giorni.
Alla luce della predetta interpretazione, venendo al caso in esame, per gli accertamenti relativi al credito d’imposta utilizzato nell’anno 2015, il termine ‘lungo’ per l’accertamento (otto anni dall’utilizzo del credito, ex art. 27 cit.) sarebbe venuto a scadere il 31 dicembre 2023 e, conseguentemente, l’avviso notificato dall’Agenzia delle Entrate al contribuente in data successiva, avvalendosi della proroga di 85 giorni, sarebbe tardivo.
Un orientamento di segno contrario è espresso da altra parte della giurisprudenza di merito, in gran parte richiamata dall’Agenzia delle Entrate: Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Caltanissetta, sentenza n. 343/2/2024, secondo cui “Il legislatore non ha specificato che la prevista sospensione fosse applicabile ai soli atti da notificare entro il 31 dicembre 2020, ma a tutte le attività che erano in corso dall’8 marzo al 31 maggio 2020. Conseguentemente, la sospensione degli 85 giorni è applicabile a tutte le attività pendenti nel periodo di sospensione e quindi per le annualità dal 2015 al 2020”; Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Catania, sentenza n. 255/9/2024, che ha affermato: “Ritiene la Corte che, di contro, la materia sia regolata dalla citata normativa e che, pertanto, applicandosi la proroga di 85 giorni, alcuna decadenza sia maturata. Invero, l’art. 67, comma 1, D.L. n. 18/2020 disciplina la sospensione dei termini relativi alle attività di controllo e di accertamento nel periodo corrente dall’08/03/2020 al 31/05/2020” e “tale sospensione … determina, in virtù di un principio generale … lo spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata della sospensione … anche se il termine di prescrizione o decadenza sospeso non scade entro il 2020”; Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Ascoli Piceno, sentenza n. 37/01/2024, secondo cui: “Esaminando innanzitutto l’eccezione di decadenza del potere accertativo sollevata dall’ufficio, occorre ricordare che l’articolo 67, comma 1, del decreto Cura Italia (Dl 18/2020) ha stabilito la sospensione dall’8 marzo al 31 maggio 2020 dei termini relativi anche all’attività di accertamento. Si tratta di 85 giorni che generano lo spostamento in avanti delle scadenze per un periodo corrispondente a quello della sospensione. L’Agenzia dell’Entrate con le Circolari 11/E del 6 maggio 2020 e 25/E del 20/08/2020, ha fornito importanti chiarimenti interpretativi, disponendo che lo spostamento in avanti del decorso dei termini di prescrizione o decadenza, opera anche per gli accertamenti che non scadono nell’anno 2020 e, quindi, per gli atti relativi ai periodi d’imposta anche successivi all’anno 2015”.
Si segnala altresì, fra le tante, CGT 1° grado Catania, sentenza n. 7859/2023, la quale ha osservato che ” (…) per il richiamo operato dall’art. 67 comma 4 all’art. 12 comma 1 del d.lgs n. 159/2015, lo spostamento in avanti del decorso dei termini di decadenza per un periodo pari alla sospensione, comporta un periodo ulteriore pari a 85 giorni che gli enti potranno utilizzare per espletare le attività considerate dalla norma, vale a dire che, per tutti gli atti accertabili nel 2020 (ovvero le annualità dal 2015 a 2019), i termini non scadono più al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione, ma 85 giorni dopo (in tal senso si è peraltro orientata l’Amministrazione Finanziaria con risoluzione MEF n. 6/DF/2020)”.
Ai sensi dell’art. 363-bis, 1° comma, c.p.c.:
“1. Il giudice di merito può disporre con ordinanza, sentite le parti costituite, il rinvio pregiudiziale degli atti alla Corte di cassazione per la risoluzione di una questione esclusivamente di diritto, quando concorrono le seguenti condizioni: 1) la questione è necessaria alla definizione anche parziale del giudizio e non è stata ancora risolta dalla Corte di cassazione; 2) la questione presenta gravi difficoltà interpretative; 3) la questione è suscettibile di porsi in numerosi giudizi.
2. L’ordinanza che dispone il rinvio pregiudiziale è motivata, e con riferimento alla condizione di cui al numero 2) del primo comma reca specifica indicazione delle diverse interpretazioni possibili. Essa è immediatamente trasmessa alla Corte di cassazione ed è comunicata alle parti. Il procedimento è sospeso dal giorno in cui è depositata l’ordinanza, salvo il compimento degli atti urgenti e delle attività istruttorie non dipendenti dalla soluzione della questione oggetto del rinvio pregiudiziale.
3. Il primo presidente, ricevuta l’ordinanza di rinvio pregiudiziale, entro novanta giorni assegna la questione alle sezioni unite o alla sezione semplice per l’enunciazione del principio di diritto, o dichiara con decreto l’inammissibilità della questione per la mancanza di una o più delle condizioni di cui al primo comma.
4. La Corte, sia a sezioni unite che a sezione semplice, pronuncia in pubblica udienza, con la requisitoria scritta del pubblico ministero e con facoltà per le parti costituite di depositare brevi memorie, nei termini di cui all’articolo 378.
5. Con il provvedimento che definisce la questione è disposta la restituzione degli atti al giudice.
6. Il principio di diritto enunciato dalla Corte è vincolante nel procedimento nell’ambito del quale è stata rimessa la questione e, se questo si estingue, anche nel nuovo processo in cui è proposta la medesima domanda tra le stesse parti”.
L’istituto in esame è, innanzitutto, certamente compatibile col processo tributario, come di recente affermato dalla Suprema Corte (cfr. Cass. Sez. Un. n. 34851 del 13.12.2023, la quale in motivazione osserva che “è proprio la funzione nomofilattico-deflattiva assegnata al rinvio pregiudiziale ad avvalorarne la riferibilità anche al giudizio tributario di merito, non potendosi disconoscere l’utilità di tale strumento proprio in una materia come quella tributaria, nell’ambito della quale si rivela particolarmente pressante l’esigenza di assicurare l’uniforme interpretazione del diritto”).
Nella fattispecie in esame, sussistono tutti i requisiti previsti dalla disposizione citata.
La risoluzione della questione è innanzitutto necessaria per la definizione del giudizio, in quanto la fondatezza dell’eccezione di decadenza sollevata dal ricorrente comporterebbe, come sopra osservato, l’accoglimento del ricorso.
La questione presenta inoltre gravi difficoltà interpretative, come dimostra l’evidente contrasto esistente sul punto nella giurisprudenza di merito (vedasi la copiosa giurisprudenza di merito sopra richiamata) e l’assenza di una pronuncia di legittimità.
La questione, infine, è suscettibile di assumere rilevanza in numerosi giudizi pendenti dinanzi a questa e ad altre Corti di giustizia tributaria, come testimoniato dalla presenza di numerose controversie aventi il medesimo oggetto, risolte, finora, solamente dai giudici del merito (si segnala, al riguardo, che nell’odierna udienza collegiale la questione è stata prospettata dal Collegio anche in altro procedimento, rubricato sub RGR 54/2024).
Pertanto, ad avviso di questa Corte sussistono i presupposti richiesti dall’art. 363-bis cit. per investire la Suprema Corte di Cassazione del rinvio pregiudiziale al fine di risolvere i dubbi interpretativi sopra indicati. In particolare, per accertare se la proroga di cui all’art. 67, 1° comma, DL n. 18/2020, si applichi a tutte le annualità i cui termini di accertamento erano ancora aperti nel 2020, ovvero solo a quelle il cui termine spirava il 31 dicembre 2020.
P.Q.M.
Visto l’art. 363-bis c.p.c.:
- i) dispone il rinvio pregiudiziale alla Suprema Corte di Cassazione per la risoluzione della questione che investe l’interpretazione dell’art. 67, 1° comma, DL n. 18/2020, nei termini indicati in motivazione;
- ii) manda la Segreteria di questa Corte per l’immediata trasmissione della presente ordinanza alla Cancelleria della Suprema di Corte di Cassazione e per la comunicazione alle parti;
- iii) sospende il giudizio dal giorno del deposito della presente ordinanza e dispone l’oscuramento dei dati personali in caso di pubblicazione.
Così deciso in Gorizia, camera di consiglio del 13.11.2024.
COMMENTO – La vicenda in esame trae origine dall’impugnazione dell’atto di recupero di un credito di imposta concesso in data 10 ottobre 2014, ma utilizzato dalla società contribuente nell’anno 2015. L’Agenzia delle entrate qualificava il credito come inesistente, stante la necessità di utilizzo del credito di imposta nella medesima annualità in cui lo stesso viene concesso, e notificava un atto di recupero in data 21 marzo 2024.
Posto che il termine di decadenza per la notifica dell’atto di recupero di un credito inesistente coincide con il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello in cui il credito è stato utilizzato (art. 27, comma 16, D.L. 29 novembre 2008 n., 185, convertito con modificazioni in Legge 28 gennaio 2009 n. 2, ad oggi abrogato, ma applicabile ratione temporis), la società contribuente eccepiva la tardività dell’accertamento, essendo il predetto termine venuto a scadere in data 31 dicembre 2023.
L’Agenzia delle entrate respingeva tale eccezione, invocando la proroga del termine disposta durante l’emergenza da Covid-19 dall’art. 67, comma 1, D.L 17 marzo 2020 n. 18 (cd. “decreto Cura Italia”), convertito con modificazioni in Legge 24 aprile 2020 n. 27. Tale provvedimento aveva infatti sospeso tutti i termini di decadenza e di prescrizione relativi alle attività di accertamento, liquidazione, controllo e riscossione per un arco di tempo di 85 giorni, ossia dall’08 marzo 2020 al 31 maggio 2020.
Diviene quindi rilevante determinare se la predetta proroga trovi applicazione a tutte le annualità i cui termini di accertamento erano ancora aperti nel 2020, secondo la ricostruzione dell’Agenzia delle Entrate, oppure invece soltanto a quelle il cui termine spirava il 31 dicembre 2020, secondo la tesi sostenuta dalla società ricorrente.
Sulla questione mancano ad oggi pronunce di legittimità e si registra un contrasto nell’ambito della giurisprudenza di merito: per tale motivo, l’ordinanza in commento solleva rinvio pregiudiziale ex art. 363-bis c.p.c. alla Suprema Corte di Cassazione.
Il predetto istituto, introdotto dall’art. 3, comma 27, lettera c) D.lgs. 10 ottobre 2022 n. 149 (cd. “riforma Cartabia”), è stato ritenuto dalle Sezioni Unite della Suprema Corte pienamente compatibile con il processo tributario, in forza del generale rinvio alle norme del Codice di procedura civile, nei limiti della compatibilità, contenuto all’art. 1, comma 2, D.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, nonché in considerazione della circostanza che il predetto art. 363-bis c.p.c. indica quale soggetto legittimato a sollevare il rinvio pregiudiziale il “giudice di merito”, senza limitazione alcuna (Cass. civ., SS.UU., 13 dicembre 2023 n. 34851).
Nel caso di specie, vengono ritenuti sussistenti tutti i presupposti per l’utilizzo di tale istituto.
In primo luogo, la risoluzione della questione risulta necessaria per la definizione del giudizio, in quanto l’eventuale fondatezza dell’eccezione di decadenza, sollevata dalla società ricorrente, comporterebbe senza dubbio l’immediato accoglimento del ricorso.
La questione, inoltre, non è ancora stata affrontata dalla Corte di Cassazione e presenta gravi difficoltà interpretative, come dimostra il contrasto formatosi sul punto nella giurisprudenza di merito.
Infine, essa è suscettibile di assumere rilevanza in numerosi giudizi, come testimoniato dalla presenza di numerose controversie aventi il medesimo oggetto, finora risolte unicamente dai giudici del merito, con esiti spesso contrastanti.
Dott.ssa Cecilia Domenichini
Unicusano- Roma